融資租賃稅法如何收入確認(rèn)
融資租賃稅法如何收入確認(rèn)
租賃有兩種，一種是你所所得融資租賃，一種是經(jīng)營(yíng)性租賃，經(jīng)營(yíng)性租賃就是，在需要的時(shí)候進(jìn)行租賃，財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)歸受租方，承租方只有使用權(quán)!下面讓學(xué)習(xí)啦小編來(lái)告訴你融資租賃稅法收入的確認(rèn)，希望能幫到你。
融資租賃稅法如何收入確認(rèn)
第一，我司簽訂融資租賃合同后，按合同約定一次性收取了租賃服務(wù)費(fèi)，并全額開具了增值稅專用發(fā)票(相應(yīng)合同條款附后);
第二，承租方取得服務(wù)費(fèi)發(fā)票后，對(duì)于租賃服務(wù)費(fèi)將一次性確認(rèn)支出;
第三，有類似案例(某汽車金融公司)，對(duì)于租賃服務(wù)費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可分期確認(rèn)收入，要求企業(yè)調(diào)增應(yīng)納稅所得額并繳納企業(yè)所得稅。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于租賃服務(wù)費(fèi)可分期確認(rèn)收入，理由如下：
第一，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”雖然我司在租賃起始日全額開具了發(fā)票，但是在租賃期開始后我司需根據(jù)合同約定在整個(gè)租賃期內(nèi)定期開展租后檢查等工作，并提供相關(guān)服務(wù)，因此，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅上分期確認(rèn)收入;
第二，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))第一條關(guān)于租金收入確認(rèn)問(wèn)題，“根據(jù)《實(shí)施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。”
第三，對(duì)于租賃服務(wù)費(fèi)收入，我司作為有形動(dòng)產(chǎn)租賃收入按17%的稅率全額計(jì)算繳納增值稅，并非作為手續(xù)費(fèi)收入按6%的稅率計(jì)算繳納增值稅;
第四，根據(jù)合同約定，如租賃項(xiàng)目發(fā)生提前還款、提前終止等情況，公司收取的租賃服務(wù)費(fèi)將不予退還，但對(duì)于類似案例，法院曾判決出租方按照資金占用天數(shù)退還部分租賃服務(wù)費(fèi)。
第五，實(shí)務(wù)中，承租方取得租賃服務(wù)費(fèi)發(fā)票，如果金額較大，通常情況下，會(huì)在租賃期間分期計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”并于稅前列支;如果金額較小，則會(huì)選擇一次性計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”并于稅前列支。
問(wèn)：上述觀點(diǎn)哪種正確?附：相關(guān)合同條款
第四條“租賃期、咨詢服務(wù)費(fèi)、保證金及租金”
4.1鑒于甲方就乙方所開展金融租賃業(yè)務(wù)，提供了相關(guān)的融資安排和財(cái)務(wù)方案等咨詢服務(wù)，乙方同意在起租日前一次性向甲方支付咨詢服務(wù)費(fèi)。合同解除或終止的，咨詢服務(wù)費(fèi)不予退還。
4.2甲方支付租賃物轉(zhuǎn)讓款前，乙方應(yīng)按本合同附表一的約定向甲方支付咨詢服務(wù)費(fèi)和保證金。咨詢服務(wù)費(fèi)和保證金也可以由甲方在支付租賃物轉(zhuǎn)讓款時(shí)扣收，乙方應(yīng)出具相應(yīng)的手續(xù)。
回復(fù)
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條及第五十八條規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。”“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。”
由此可見，融資租賃直租業(yè)務(wù)在企業(yè)所得稅處理方面，承租方按照分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)處理，并視為自有固定資產(chǎn)通過(guò)折舊方式分期扣除。與之相對(duì)應(yīng)，出租方應(yīng)按照分期收款銷售有形動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)處理。
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條第(一)項(xiàng)規(guī)定：“以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”
融資租賃業(yè)務(wù)本身就涉及租賃資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓及租賃期間的咨詢服務(wù)，即便是租賃公司不另行收取租賃服務(wù)費(fèi)，其租金收入已包含租賃服務(wù)費(fèi)。換句話說(shuō)，租賃公司收取的服務(wù)費(fèi)屬于租金收入的一部分，也正因?yàn)槿绱?，該租賃服務(wù)費(fèi)才作為有形動(dòng)產(chǎn)的租金收入適用17%的增值稅稅率，而不是按照咨詢服務(wù)適用稅率6%。
綜上，融資租賃公司應(yīng)按分期收款銷售貨物，按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入。租賃服務(wù)費(fèi)屬于貨款的一部分，應(yīng)于合同約定的應(yīng)收服務(wù)費(fèi)的當(dāng)天確認(rèn)計(jì)稅收入。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的配比性原則，融資租賃公司分期確認(rèn)收入的同時(shí)，也應(yīng)分期扣除租出資產(chǎn)的成本。
納稅年度應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(本期應(yīng)收租金+本期應(yīng)收租賃服務(wù)費(fèi))-租出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)×(本期應(yīng)收租金+本期應(yīng)收租賃服務(wù)費(fèi))/合同確定的應(yīng)收租金及租賃服務(wù)費(fèi)總額
租賃期滿，出租人收到的租賃資產(chǎn)購(gòu)買價(jià)款在實(shí)際收到時(shí)確認(rèn)計(jì)稅收入。
根據(jù)上述分析，剩余30%的咨詢服務(wù)費(fèi)也應(yīng)于合同約定的應(yīng)收價(jià)款的日期確認(rèn)計(jì)稅收入。
觀點(diǎn)二不正確。原因如下：
第一，如前所述，出租方按照分期收款銷售貨物進(jìn)行所得稅處理，故不適用企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十九條及國(guó)稅函[2010]79號(hào)關(guān)于租金收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定。
第二，權(quán)責(zé)發(fā)制是一般性原則?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條強(qiáng)調(diào)，凡企業(yè)所得稅法實(shí)施條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，不適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。鑒于企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條第(一)項(xiàng)有特殊規(guī)定，故本例不適用權(quán)責(zé)發(fā)生制。
融資租賃的具體內(nèi)容
融資租賃(Financial Leasing)又稱設(shè)備租賃(Equipment Leasing)或現(xiàn)代租賃(Modern Leasing)，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。資產(chǎn)的所有權(quán)最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。
2015年8月26日國(guó)務(wù)院主持召開國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，確定加快融資租賃和金融租賃行業(yè)發(fā)展的措施，更好服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)。會(huì)議指出，加快發(fā)展融資租賃和金融租賃，是深化金融改革的重要舉措，有利于緩解融資難融資貴，拉動(dòng)企業(yè)設(shè)備投資，帶動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)。會(huì)議確定，一是厲行簡(jiǎn)政放權(quán)，對(duì)融資租賃公司設(shè)立子公司不設(shè)最低注冊(cè)資本限制。對(duì)船舶、農(nóng)機(jī)、醫(yī)療器械、飛機(jī)等設(shè)備融資租賃簡(jiǎn)化相關(guān)登記許可或進(jìn)出口手續(xù)。在經(jīng)營(yíng)資質(zhì)認(rèn)定上同等對(duì)待租賃方式購(gòu)入和自行購(gòu)買的設(shè)備。二是突出結(jié)構(gòu)調(diào)整，加快發(fā)展高端核心裝備進(jìn)口、清潔能源、社會(huì)民生等領(lǐng)域的租賃業(yè)務(wù)，支持設(shè)立面向小微企業(yè)、"三農(nóng)"的租賃公司。鼓勵(lì)通過(guò)租賃推動(dòng)裝備走出去和國(guó)際產(chǎn)能合作。三是創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，用好"互聯(lián)網(wǎng)+"，堅(jiān)持融資與融物結(jié)合，建立租賃物與二手設(shè)備流通市場(chǎng)，發(fā)展售后回租業(yè)務(wù)。四是加大政策支持，鼓勵(lì)各地通過(guò)獎(jiǎng)勵(lì)、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償?shù)确绞剑龑?dǎo)融資租賃和金融租賃更好服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)。同時(shí)，有關(guān)部門要協(xié)調(diào)配合，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理。 融資租賃是新的金融模式，融資公司和承租人所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)都相對(duì)比較低。
融資租賃的稅務(wù)的賬務(wù)處理
《租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。為便于實(shí)務(wù)操作，還列出了五項(xiàng)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足其中一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，即可確認(rèn)為融資租賃。國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三十九條規(guī)定：“融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃。”符合下列條件之一的租賃為融資租賃：
(1)在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人。
(2)租賃期為資產(chǎn)使用年限的大部分(75%或以上)。
(3)租賃期內(nèi)最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)的公允價(jià)值。
由此看來(lái)，稅務(wù)規(guī)定的條件比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則少且簡(jiǎn)單。
根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1993]149號(hào)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋(試行稿)》及國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)《增值稅若干具體規(guī)定問(wèn)題》的規(guī)定：融資租賃無(wú)論出租人是否將殘值銷售給承租人，均按營(yíng)業(yè)稅稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征稅，不征收增值稅。由于我國(guó)對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)市場(chǎng)的宏觀控制，融資租賃是特指經(jīng)中國(guó)人民銀行或?qū)ν赓Q(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)。其業(yè)務(wù)按營(yíng)業(yè)稅稅目下的金融保險(xiǎn)業(yè)征稅，由稅率為8%，在近三年內(nèi)將降低至5%;營(yíng)業(yè)額為租賃費(fèi)減去設(shè)備價(jià)款及相關(guān)出租成本。
財(cái)稅字[1999]183號(hào)《關(guān)于融資租賃業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅營(yíng)業(yè)額問(wèn)題的通知》規(guī)定：“納稅人經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(包括殘值)減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，以及納稅人為購(gòu)買出租貨物而發(fā)生的境外外匯借款利息支出。”其中較為突出的是，境外外匯的借款利息可以從營(yíng)業(yè)額中扣除，但境內(nèi)的人民幣借款利息不能扣除。
對(duì)實(shí)際操作中拖欠租金的情況，《租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，超過(guò)一個(gè)租金支付期未收到的租金，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入;其已確認(rèn)的融資收入，應(yīng)予沖回，轉(zhuǎn)到表外核算，等以后實(shí)際收到租金時(shí)，再將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入?！镀髽I(yè)所得稅暫行條例》第五十四條規(guī)定，企業(yè)采用分期收款銷售方式的，可以按合同約定的購(gòu)買人應(yīng)付款的日期確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)?？梢姡瑫?huì)計(jì)處理體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，而稅收對(duì)此收入的確認(rèn)時(shí)間較早，這里存在時(shí)間性差異，要進(jìn)行納稅調(diào)整。
租賃資產(chǎn)在租賃期內(nèi)折舊和在法定年限內(nèi)折舊，對(duì)租賃決策的影響不同。采取直線折舊時(shí)，若在租賃期內(nèi)足額折舊，則可收到加速折舊和延期納稅的雙重功效?！蹲赓U會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：無(wú)法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。我國(guó)稅法規(guī)定：在租賃期滿后，無(wú)論所有權(quán)轉(zhuǎn)移與否，均要求承租人在法定使用年限內(nèi)提足折舊額，即當(dāng)租賃期短于稅法規(guī)定年限時(shí)，承租方仍要按稅法規(guī)定年限計(jì)提折舊，否則要進(jìn)行納稅調(diào)整。
關(guān)于壞賬準(zhǔn)備，《租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營(yíng)管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。也就是說(shuō)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況，進(jìn)行職業(yè)判斷，自主選擇計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例，這是會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)。
但是根據(jù)《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》實(shí)施細(xì)則第二十五條及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法若干業(yè)務(wù)處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1991]165號(hào))，融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)可以按年末應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)的余額計(jì)提不超過(guò)3%的壞賬準(zhǔn)備，從該年度應(yīng)納稅所得額中扣除。同時(shí)還規(guī)定了壞賬損失的確認(rèn)條件以及明確壞賬損失必須最終得到稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)可。也就是說(shuō)，若是企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例大于3%或是不符合稅法的規(guī)定，要進(jìn)行納稅調(diào)整，補(bǔ)繳所得稅。隨著我國(guó)商業(yè)銀行的市場(chǎng)化以及融資租賃業(yè)的逐步放開，信貸風(fēng)險(xiǎn)日益加大，3%的壞賬準(zhǔn)備已無(wú)法備抵最低的風(fēng)險(xiǎn)資金，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可適度提高壞賬準(zhǔn)備金比例。
融資租賃(直租)如何納稅
在沒(méi)有將融資租賃合同債權(quán)資產(chǎn)證券化的情況下，以有形動(dòng)產(chǎn)為例，融資租賃的主要需要交納的稅種有企業(yè)所得稅、增值稅和印花稅。交易過(guò)程簡(jiǎn)圖如下：
這一過(guò)程中，出租方與資產(chǎn)出售方簽訂購(gòu)銷合同，支付對(duì)價(jià)并取得資產(chǎn)所有權(quán)，開具增值稅專用發(fā)票。之后出租方與承租方簽訂融資租賃合同，承租方定期向出租方支付租金，出租方就該租金以“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”的名目開具17%的增值稅專用發(fā)票。
一、印花稅
印花稅是就合同繳納的稅種，該交易過(guò)程涉及購(gòu)銷合同和融資租賃合同。
購(gòu)銷合同中，雙方按購(gòu)銷金額的0.03%繳納印花稅。
融資租賃合同中，一般而言，根據(jù)出租方不同，融資租賃合同的印花稅按0.03%到0.1%不等。
二、所得稅
對(duì)承租人而言，固定資產(chǎn)的所得稅可以納入賬面折舊，但由于所得稅會(huì)對(duì)固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量不同，會(huì)導(dǎo)致有時(shí)間性差異。具體表現(xiàn)在頭幾年上需要納稅調(diào)增，后幾年上會(huì)納稅調(diào)減。
三、增值稅
增值稅是融資租賃的難點(diǎn)，目前有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃已經(jīng)營(yíng)改增完畢，需要交納增值稅。
有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額。
一般而言，增值稅應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，而融資租賃企業(yè)的差額征收=銷售額*稅率-進(jìn)項(xiàng)稅額，融資租賃企業(yè)的“差額征收”不是進(jìn)項(xiàng)稅額，而是“銷項(xiàng)稅額”中銷售額的“減項(xiàng)”。
因此，上述環(huán)節(jié)中，出租方的增值稅應(yīng)稅銷售額=收到的價(jià)款-借款利息-相關(guān)稅費(fèi)
差額征收需要對(duì)差額部分提供扣除憑證。扣除憑證一般是指發(fā)票、完稅憑證或其他。
關(guān)于借款利息、發(fā)行債券利息，稅法并未對(duì)什么是借款、發(fā)行債券利息進(jìn)行定義。實(shí)踐中對(duì)利息支出能否抵扣關(guān)鍵是看相關(guān)的憑證。稅局認(rèn)可銀行開具的利息發(fā)票，對(duì)銀行回單或其他憑證持保留態(tài)度。需要和當(dāng)?shù)囟惥诌M(jìn)行溝通，以爭(zhēng)取有利的稅務(wù)處理。
對(duì)于銷項(xiàng)稅額中銷售額的“減項(xiàng)”，可以與稅局溝通后開具增值稅普通發(fā)票(稅率為0，只是作為憑證)。對(duì)于其他銷售額以“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”為名目開具17%的增值稅專用發(fā)票。
四、融資租賃直租模式資產(chǎn)證券化后的稅務(wù)處理
在將融資租賃資產(chǎn)證券化中，基礎(chǔ)資產(chǎn)是融資租賃合同債權(quán)，債權(quán)轉(zhuǎn)讓伴隨著租賃資產(chǎn)的出表，而在后續(xù)階段承租人支付租金的問(wèn)題上，融資租賃公司的職責(zé)僅為代收代付，原則上融資租賃公司將無(wú)法向承租人開具增值稅發(fā)票。
實(shí)踐中，無(wú)法開具發(fā)票這一問(wèn)題還是可以解決的，例如天津等稅局就可以接受出表后融資租賃公司繼續(xù)開具增值稅發(fā)票，反正誰(shuí)開票誰(shuí)納稅，發(fā)票也沒(méi)有導(dǎo)致稅源減少，各個(gè)稅局何樂(lè)而不為呢?
目前市場(chǎng)上已經(jīng)發(fā)行的例如遠(yuǎn)東租賃、南方水泥等，出表后融資租賃公司仍然繼續(xù)開具增值稅發(fā)票。
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