古代記賬方法都是怎樣的呢
古代記賬方法都是怎樣的呢
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一、舊石器時代的計量、記錄方法
在距今約十至二、三萬年前的舊石器時代的中晚期，由于生產力水平的提高和生產剩余物品的出現(xiàn)，人類自身的生產發(fā)展得到了相對充足的物質保障，原始部落里的經濟關系隨之復雜起來。這時單憑頭腦記數(shù)、記事及其默算已無法組織生產活動與合理地分配、儲備物品?？陀^現(xiàn)實迫使人們不得不在頭腦之外的自然界去尋找?guī)椭M行記事的載體，以及進行計量、記錄的方法。
人類在舊石器時代的中晚期所采用的計量、記錄方式與方法一般有兩種，一是簡單刻記方式或方法，二是直觀繪圖記數(shù)、記事方式或方法。
簡單刻記是原始人最初采用的一種計量、記錄方法。他們通常以堅硬的石器作為刻劃的工具，在石片、骨片等載體之上刻劃出一排排單線條的淺紋道，或者是在樹木或木板上刻出若干重復的缺口，形成通常只有刻劃者自己可以體會出來的代表一定數(shù)量的標記，或是記載某種事物的標記。在中國山西峙峪人(距今約28000多年)遺址，發(fā)現(xiàn)幾百件有刻紋的骨片，有的刻著直道，數(shù)目多寡不一，歷史學家認為那可能是用來表示數(shù)目的。而在同一時期的甘肅劉家岔遺址、北京山頂洞人遺址都發(fā)現(xiàn)有“刻紋的鹿角”。大量的考古發(fā)現(xiàn)已經證實，大多數(shù)刻劃線條與所刻缺口都含有一種具體數(shù)的概念。
而直觀繪圖記數(shù)、記事方式則是與簡單刻記并存的一種計量、記錄方法。原始人的抽象思維活動能力還較為低級，他們在繪圖表現(xiàn)方式上反映出一種頑固忠實于自然原型的寫實性。通常他們面對所要表現(xiàn)的事物，繪形繪色，不厭其煩，一絲不茍，力盡其詳。如果一個部落的原始人當天捉住了四頭牛，便會在手邊可以取得的骨片或穴居的山洞的巖壁上盡其所能、仔細地繪畫出四頭牛的完整圖形。在中國山西峙峪人遺址中，就發(fā)現(xiàn)既有反映人們捕獲羚羊的繪圖骨片，也有反映人們捕獲落網的鴕鳥的繪圖骨片。
二、新石器時代計量、記錄方法的發(fā)展
隨著生產力的發(fā)展，人類在進入新石器時代(距今大約10000年左右)之后，經濟關系日漸復雜，原始的計量、記錄方法也有了新的發(fā)展。
(一)新石器時代刻劃符號的演進
考古發(fā)現(xiàn)在新石器時代早期有相當一部分刻劃符號在一個較大的地域范圍內具有普遍性，其中一部分作為計量、記錄符號較以往進步明顯。到新石器時代中晚期，母系氏族社會經濟高度發(fā)展，人們開始創(chuàng)造并廣泛采用成套的刻劃符號?，F(xiàn)今考古發(fā)現(xiàn)最具代表性、較為完整的成套刻劃符號，是西安半坡村人(距今6000年左右)與臨潼姜寨村人所應用的刻劃
符號 (見下圖)。
以上兩圖所列示的陜西關中地區(qū)仰韶文化區(qū)內所使用的刻劃符號具有共性。這些符號中既有數(shù)字刻符，又有模仿事物形態(tài)的象形刻符;其中一些數(shù)字刻符成為當時關中三萬平方公里范圍內通用的數(shù)字，在刻劃與擺列上幾乎是一致的，并且這些數(shù)字還為后世所沿用。這是人類的原始計量、記錄時代在計量、記錄方法應用方面所發(fā)生的一個具有重大突破意義的歷史性進步，它為人類萌芽時期會計的演進創(chuàng)造了最基本的條件。
(二)新石器時代的刻木記事
考古發(fā)現(xiàn)中最早的刻木記事類型文物是青海樂都柳灣馬廠類型墓葬(距今4500～3500年)遺址中的骨片，這些相對而言易于保存的骨片是新石器時代中期的產物，距今約有4000多年的歷史。這些骨片上的刻記大體上有一定規(guī)格，缺口大都刻在骨片中部的兩邊，在四十片骨片上所刻下的缺口數(shù)量都在一至三之間。類似的刻骨在西寧朱家寨考古發(fā)掘中也曾有過，都是為記數(shù)與記事所用，這些發(fā)現(xiàn)都證實了中國歷史上的“刻木為契”傳說。刻木記事在我國史書中多有記載?！端鍟?middot;突厥傳》記載了北方突厥人刻木記事的情況，《舊唐書·西南夷傳》也記載了當時我國南方邊遠地帶一些少數(shù)民族采用刻木記事的事實。在中國近代，云南的獨龍族、怒族、基諾族、布朗族、佤族和景頗族都曾用過刻木或刻竹記事方法，他們其中的一部分人用于記數(shù)、記事的木片或竹片，其方式與柳灣出土的刻骨類同。如獨龍族用刻木的辦法登記借貸賬目，凡借錢于人，按所借錢數(shù)的多少，在木版上刻上相應的缺口;歸還多少，便削去多少缺口。此外，四川木里縣的摩梭人進行刻木記數(shù)、記事所采用的刻劃符號看起來同我國新石器時代的仰韶人、柳灣人的數(shù)字符號及刻寫方法如出一轍。
(三)新石器時代的繪圖計量、記錄法
繪圖計量、記錄法是在舊石器時代中晚期人們所應用的直觀繪圖記事法的基礎上產生的，這種方法的歷史性進步在于，為了計量、記錄的簡便易行與易懂便認，將復雜具體事物的形象抽象為簡明扼要的圖畫符號，并最終以圖畫符號表現(xiàn)經濟事項的數(shù)量關系，顯示計量、記錄的結果。
舊石器時代的獵人的繪畫都是非常具體的。然而，到舊石器時代后期，獵人已經開始改變舊日習慣化的寫畫方法，他們只想盡可能用少許幾筆，就能表示出可被認識為一頭野牛的主要特征來，比如，用一對牛角代指一頭完整的野牛。當然，這種繪圖計量、記錄方法也經歷了一個漫長的歷史漸進過程，與后來圖畫文字切近的抽象繪圖記數(shù)、記事法主要產生、應用于新石器時代。人類所創(chuàng)造的萌芽形態(tài)的文字，相當大一部分起始于繪畫，在經歷了直觀繪圖記事階段之后，便因陸續(xù)采用抽象的圖畫符號，從而形成要進一步的象形符號，而這種象形符號便為后世象形文字的產生奠定了基礎。
三、原始社會末期的結繩計量、記錄法
在原始社會末期，人類原始的會計計量、記錄方法的發(fā)展有了質的飛躍。結繩計量、記錄法是原始人通過結繩記數(shù)的方式對經濟事項進行計量、記錄的一種方法，它是人類會計起源的重要標志之一。
我國結繩記事法應用的歷史十分悠久。中國史書上對結繩記事的記載可謂屢見不鮮，其研究結論也基本上一致。在東漢武梁祠浮雕上有“伏羲倉精，初造王業(yè)，畫卦結繩，以理海內”的記載，也就是說伏羲氏在做部落首領時，借助八卦及結繩記數(shù)、記事等方法管理部落生產活動及日常生活，并具體描繪了結繩的情形。伏羲氏是我國父系氏族時代初期活動在淮河流域一帶的一個部落里的首領。他所領導的部落生活地域瀕臨淮河，水域寬廣，漁業(yè)相當發(fā)達。根據(jù)考古發(fā)現(xiàn)的陶、石網墜分析，那時凡是大一些的魚網，通常采用石質網墜，由于負荷較重，網上繩結相應要大一些;而凡是小一些的魚網，一般則采用陶質網墜，因負荷較輕，網上繩結相應要小一些。人們正是在終年累月的結網捕魚生涯中，從中領悟到結繩可以記事記數(shù)的道理。這種分析與歷史書記載上的結繩記事所產生的年代、地域具有一致性。至于如何結繩記事、記數(shù)，后世史書中也有較為具體一些的記載。《周易正義》中講“事大，大結其繩;事小，小結其繩，結之多少，隨物眾寡”， 即要記錄重要的事情，便在繩子上打一個較大的繩結，如果記錄不重要的事情，則在繩子上打一個較小的繩結，繩結的多少依據(jù)所要記錄事情的多少而定。南宋《路史》一書中也有類似記載。
史書上有大量關于中國古代結繩記事、記數(shù)法應用的事實記載?！短茣酚涊d：吐蕃人“無文字，刻木結繩為約”，即是說吐蕃人在文字發(fā)明之前通過刻木記事和結繩記事方法訂立契約。宋代大儒朱熹也在文中記有類似的史實，“結繩者，溪峒各蠻，猶各有之。又有刻板者，凡年月日時，以及人民糧草之屬，刻板為記，都不相亂。”此外，在宋代，“韃靼人調動軍馬，或結繩為約，或刻木為契”，其結繩刻木之法達到應用自如狀態(tài)。明清時代顧炎武關于“遵義軍俗以射獵伐山為業(yè)，凡交易，刻木為書契，結繩以為數(shù)”的文字也說明了遵義地區(qū)以打獵為生的原住居民借助結繩記數(shù)、記事方法記錄日常交易貨物數(shù)量的事實。從以上史書不絕記載的情形可見，結繩與刻木記事、記數(shù)之法一直為我國邊遠地區(qū)少數(shù)民族所用，并已形成為一種具有通用價值的傳統(tǒng)方法。近百余年來，我國的一些少數(shù)民族依舊采用結繩計量、記錄法。“苗民不知文字??懼有忘，則結于繩。”除苗族之外，解放以前怒族、佤族、獨龍族、高山族、傈僳族，以及西雙版納的基諾人都曾采用過結繩計量、記錄法。
1.佤族人應用結繩處理債權債務
佤族人把一根繩索高掛于墻上，用于記載與清算債權、債務賬目。他們將一根用來記數(shù)或記事的繩索分為三個區(qū)間，分別代表放債數(shù)額、放債利息及放債時間等不同的反映內容。
如在繩的上部結出三個大結，便表示已借出去三元滇幣(1949年解放以前云南地區(qū)通行的地方貨幣——作者注)，在中部結出一個大結和一個小結，表示每半年應收一元半滇幣的利息，而在繩的下部所結出的三個大結和一個小結則表明上述債款已經借出去三年半了。
2.基諾族人以結繩記錄征收物品
基諾人為舉行公共祭祀活動，統(tǒng)一規(guī)定以全族的個體家庭為繳納單位，每戶應繳納兩只雞、三筒米，這一活動由酋長委派負責公共收支的“納俄羅”(即原始部落中的兼職會計人員)監(jiān)督執(zhí)行。征收之前“納俄羅”先向每戶戶主取一根繩，并當面將應交納的實物如數(shù)打結反映，一個雙重結表示兩只雞，三個單結表示三筒米。如某戶先交一只雞，“納俄羅”便把原來的雙重結解開變?yōu)閱谓Y，表明尚欠一只雞。如兩只雞與三筒米全部交完，“納俄羅”便會全把繩結全部解開，把繩子燒毀，以此表示此戶已交清全部物品。
與遠古時代一脈相承的結繩計量、記錄法，在近代、現(xiàn)代社會邊遠地帶少數(shù)民族中堅持實行這種情況表明，結繩計量、記錄法是人類在史前時期所創(chuàng)造出來的幫助人們記憶的一種特殊方法，它的簡便易行使它得到廣泛應用，并在世界上落后的經濟區(qū)域里一直被遞演繼承下來。結繩已表現(xiàn)出后世賬簿記錄的原理，它大體上明確了表現(xiàn)某種“賬目”的幾個要素，如記錄對象、應記數(shù)量、數(shù)量發(fā)生變化之后的表現(xiàn)方式，以及在這一“賬目”結束之時的最終結果。正是從這一點出發(fā)，會計史學家認為結繩計量、記錄法不僅是人類在史前階段具有創(chuàng)造性的成果之一，而且也是其后人類會計思想、會計實踐演進、發(fā)展之基礎。同時，由于結繩記事、記數(shù)方法又同時具備了數(shù)學、統(tǒng)計及文字表意等功能，所以也被認為是數(shù)學、統(tǒng)計及文字的起源。
中國古代記賬方法的發(fā)展(二)
──經濟類“書契”記錄方法
原始社會末期，隨著父系氏族社會經濟的進一步發(fā)展，人們在生產實踐中逐漸感到簡單刻記與“結繩記數(shù)”方法已不能適應社會經濟發(fā)展的需要，便逐步摸索創(chuàng)造出一種新的方法來代替它們，這便是“書契”記錄方法。它上承刻契記數(shù)，下接簡冊記事。由簡單刻記和“結繩記事”發(fā)展到“書契”記錄方法，是我國古代記賬方法發(fā)展初期一個質的飛躍。
一、書契記錄方法的基本特征
“上古結繩而治，后世圣人，易之以書契”。所謂“書契”，劉熙在《釋名》一書中稱：“書，庶也，記庶物也。亦言著也，著之簡紙永不滅也”，“契，刻也，刻識其數(shù)也”。“書”的基本含義是指將人們要表達的事物記錄在相應的載體之上;“契”字上部分左邊為“豐”，代表刻劃在載體之上的數(shù)字或事物的形狀，右邊為“刀”，代表刻劃的工具，所以“契”的基本含義便是運用堅硬的工具在載體之上進行刻劃，通過刻劃來記錄數(shù)量和事物。原始社會末期的“書契”并非只涉及經濟這一個方面，但中外學者迄今所發(fā)現(xiàn)的人類最早的“書契”文物卻是一張賬單，直到公元前3000年前后，“才開始發(fā)現(xiàn)賬單、契約和符號表以外的文獻”。會計史學研究者認為，作為經濟類“書契”記錄方法，是由文字、數(shù)字、實物計量單位三要素構成的一種為社會所公認的通用記錄方法，具有三個基本特征：第一，必須是用文字記載的。這些文字可以是原始數(shù)碼，或是象形文字，也可以是甲骨文字等，不通過文字記錄就不能稱之為書;第二，必須是以刻記為主要特征。即用契刀將文字刻在龜甲獸骨或竹木之上。非刻記方式不能稱之為契;第三，作為書契在記錄時必須遵守相應的記錄規(guī)則。無論是記數(shù)，還是記事均應如此，收藏保管也和以往不同，不能隨心所欲。
二、書契記錄方法的創(chuàng)造
書契記錄方法萌芽于傳說中的黃帝時代，經堯、舜、禹，直到夏代初期。在這個時期，
農業(yè)、畜牧業(yè)生產的發(fā)展已達到前所未有的水平，剩余糧食的數(shù)量已相當可觀，畜禽飼養(yǎng)不僅數(shù)量大而且品種多;制陶手工業(yè)有了新的發(fā)展，金屬冶煉事業(yè)也已經出現(xiàn);農業(yè)、畜牧業(yè)與手工業(yè)的分工進一步擴大;這一切導致交換關系也復雜起來，不僅有了各個氏族部落之間的交換，而且還有家族之間，以至于各個生產者之間的交換;不僅有臨近地區(qū)生產者之間的交換，而且還發(fā)生了遠距離交換的情況。古書中“祝融作市”以及 “北用禺氏之玉，南貴江漢之珠”等記錄都從側面反映了當時交換關系發(fā)生的情況。原始社會末期社會經濟的這些顯著變化，對經濟事項的計量與記錄提出了較高的要求。“結繩記事”與簡單刻記一般只能反映經濟事項的靜態(tài)、比較簡單的經濟事項，而不易反映動態(tài)的、比較復雜的經濟事項。社會經濟向縱深發(fā)展，原有的計量、記錄方法卻已經遠遠落后于時代的需要，必然引起計量及記錄方面的革命，這些原始的記數(shù)辦法便自然而然地易位于新的經濟核算方法。
(一)文字的創(chuàng)造
由于結繩記事和契刻記事的不足，人們不得不采用一些其他的、譬如圖畫的方法來幫助記憶、表達思想，繪畫導致了文字的產生。
關于中華文字的起源，歷史上有這樣一個近似于神話的傳說。黃帝統(tǒng)一華夏之后，感到用結繩的方法記事遠遠滿足不了要求，就命史官倉頡想辦法解決這一難題。有一天，倉頡正在思索之時，天上飛來一只鳳凰，嘴里銜著的一片樹葉正好掉落在他面前，上面有個明顯的獸蹄印，但倉頡卻辨認不出是什么野獸的蹄印，就向獵人請教。獵人說：“這是貔貅的蹄印，與別的獸類的蹄印不一樣，別的野獸的蹄印，我一看也知道。”倉頡聽了獵人的話大受啟發(fā)。他想，萬事萬物都有自己的特征，如能抓住事物的特征畫出圖像，大家都能認識，這不就是字嗎?從此，倉頡便注意仔細觀察各種事物的特征，譬如日、月、星、云、山、河、湖、海以及各種飛禽走獸、應用器物，并按其特征，畫出圖形，造出許多象形字來。這樣日積月累，時間長了，倉頡造的字也就多了。倉頡把他造的這些象形字獻給黃帝，黃帝非常高興，讓倉頡把這些字傳授給九州酋長，于是，這些象形字便開始應用起來。
上述傳說雖不足為據(jù)，但其內涵卻不無道理，這就是文字從圖畫中來，最早出現(xiàn)的文字是圖畫文字。唐蘭先生在《中國文字學》中說：“文字的產生，本是很自然的，幾萬年前舊石器時代的人類，已經有很好的繪畫，這些畫大抵是動物和人像，這是文字的前驅。”隨著時間的推移，這樣的圖畫越來越多，畫得也就不那么逼真了。這樣的圖畫逐漸向文字方向偏移，最終導致文字從圖畫中分離出來。這樣，圖畫就分了家，分成原有的逼真的圖畫和變成為文字符號的圖畫文字。圖畫文字進一步發(fā)展為象形文字，便有了原始的文字。
(二)數(shù)碼的創(chuàng)造
中國古代有“隸首作算數(shù)”的傳說?！妒辣尽贰ⅰ逗鬂h書》、《晉書》、《唐六典》、《數(shù)術記遺》及《五經算術》中皆有相關的文字記載。傳說中隸首被黃帝指派負責部落里經濟計量與記錄方面的事宜。當舊有的計量方法在實踐中感到越來越不適用的時候，隸首遵照黃帝的要求，從長期的生活實踐中歸納了從一到十數(shù)碼字的造形，并且總結出運用這些數(shù)碼進行簡單運算的方法。這些數(shù)碼和方法最后被黃帝肯定下來，并加以推廣運用。
事實上，人類數(shù)字的起源與人們的雙手十指有著密切的關系。結繩之法只能起記數(shù)、記事的作用，一般不能起計算的作用，因此在當時要對結繩記事的結果進行計算就得靠雙手十指。所以李約瑟講：“如果手指算法可以說是計算工具的話，那么，它無疑是最早的一種。”我國的“結繩記事”與雙手十指作為計量工具的運算是分不開的。司馬遷在《史記》中寫道：“數(shù)始于一，終于十，成于三”，較為科學地總結了我國數(shù)字創(chuàng)始的經過。在“結繩記事”時代，人們最初只是有了多與少的概念，如繩結大表示事情大，繩結多就表示東西多。而多少的比較就要依靠雙手十指的計算。開始根據(jù)手指把“少”之中的起始單位確定為一，然后再用一來組合，逐漸有了二、三的概念?？傊瑧{靠雙手十指的幫助，經過相當長的一段時間，人們才把從一到十的概念和象形字體建立起來。此后，人們仍然是憑靠雙手十指，逐步
學會運用數(shù)碼進行加減運算。就這樣我國祖先不僅靠雙手建筑了全部數(shù)學知識的基礎──古老的數(shù)的概念，而且靠著雙手建筑了我國會計計算記錄的基礎──古老的數(shù)的概念及計算方法。20世紀30年代初郭沫若在《甲骨文字研究》一書中，通過對甲骨書契中數(shù)碼字的考證、研究，也得出“數(shù)生于手”的科學結論，從而進一步證實了這個問題。
(三)計量單位的創(chuàng)始
單一的數(shù)碼及其表現(xiàn)方法只能表現(xiàn)某種經濟事物的數(shù)量，卻不能反映該種經濟事物的性質。所以，對于具有會計意義的“書契”來講，數(shù)的概念、數(shù)據(jù)記錄及計量單位都是缺一不可的要素。在一筆經濟記錄中，數(shù)據(jù)記錄反映事物量的方面，而計量單位則是反映事物質的方面，故每一筆正確的經濟記錄都是對客觀事物質和量的反映。根據(jù)史書記載，我國祖先在創(chuàng)造數(shù)碼及運算方法的同時，也考慮到解決度量衡及計量單位方面的問題。我國度量衡與實物計量單位的起源出自“黃鐘秬黍”的傳說，古代史家大都把“黃鐘”說成衡量萬物的標準，長短、輕重、寬闊，以及容量皆依據(jù)“黃鐘”而定?！抖Y記·月令》、《史記·律書》、《漢書·律歷志》、《后漢書·律歷志》、《通典》、《宋書·律歷志》以及《清會典》均遵循黃鐘之說。
傳說的“黃鐘”也產生于黃帝時代，是用竹子做的一種吹奏樂器，長約九寸，模樣類似現(xiàn)在的笛子。起初僅作為確定音律的樂器使用，后來黃帝才把它作為量度事物的基本標準。“秬黍”是當時黃河流域普遍種植的一種糧食作物，在“黃鐘”與“秬黍”之間存在著一種相互度量的關系。《漢書》的記載比較全面地概括了黃鐘與秬黍之間互相量度的關系，大體是以黃鐘之管，秬黍量之，派生出度量衡及實物計量單位?！稘h書·律歷志》講：“度者，分、寸、尺、丈、引也??本起黃鐘之長。”黃鐘的長度相當于中等的秬黍九十粒，一粒為一分，十分為一寸，其余尺、丈、引均依此規(guī)律以十進位。“量者，龠、合、升、斗、斛也??本起黃鐘之龠。”黃鐘的容積相當于中等的秬黍一千二百粒，其容積為一龠(龠即后來之勺)。十龠為一合，其余升、斗及斛也按十進位。“權者，銖、兩、斤、鈞、石也??本起黃鐘之重。”而重量單位同樣也是以黃鐘所容納秬黍的重量為基礎加以推演而成的。寸尺、合升、斤兩等實物度量單位，自我國古代沿用至今。
我國考古工作者在大汶口晚期文化遺址發(fā)現(xiàn)了一種與后來的甲骨文相接近的文字。這些文字有的是會意字，有的則是象形文字，它們與甲骨文中的象形文字有類似之處。聯(lián)系黃帝時代的倉頡造字、隸首作算數(shù)和黃鐘秬黍的傳說，可以推論：在我國原始社會末期已經出現(xiàn)了專門用于記錄經濟“賬目”的“書契”。采用刻劃方式所形成的“書契”，源于以往的簡單刻記與刻符記事，采用刻契的方法，是與原始人當時具體的生產、生活環(huán)境分不開的。在那個時代，大自然所提供的與可供選擇的書寫物是堅硬的石塊泥板、竹木，是陶器、龜甲與獸骨，這些書寫物的堅硬度使得只有采取刻劃的方法才能達到記錄成功的目標。在“書契”的創(chuàng)造過程中，人們一直在數(shù)碼與文字創(chuàng)造并使其有機結合方面摸索、前進。“書契”是有規(guī)則記錄的萌芽形態(tài)。它已是一種初步具有通識性的記錄，它所記載的信息已不限于記錄者自己使用，而同時要便于相關者使用。對于它的刻劃已有了一定的方法，其中的數(shù)碼與相關文字的排列已形成了一定的順序，同時，“書契”中的數(shù)字也不再是孤立的，它通常與計量單位相配合，從而把對某一事項的記錄與另一事項的記錄區(qū)別開來。此外，“書契”的規(guī)則還表現(xiàn)在制作與保管方面，人們在制作“書契”時也已經注意到要使它們能夠在相當長的時間內可以保存下來，并且安排了收藏它們的處所，使對它們的保管與對財物的保管一致起來。 數(shù)字、運算方法以及實物計量單位一出現(xiàn)便結合在我國萌芽狀態(tài)的“書契”之中，清晰地表現(xiàn)了我國會計萌芽階段的形態(tài)。經濟類“書契”是文字、數(shù)碼和實物計量單位的結合，它與后來夏、商時代出現(xiàn)的文字敘述式會計記錄已較為接近，是我國會計由原始計量記錄時代，向文明時代記賬法演進的一個過渡形態(tài)。
中國古代記賬方法發(fā)展(三)
——文字敘述式會計記錄方法
中國古代會計記錄方法的發(fā)展在經歷了原始計量記錄方法階段之后，伴隨著文字的出現(xiàn)，開始進入到文字敘述式(也稱敘事式)會計記錄方法階段，并已體現(xiàn)出我國單式記賬法的基本特征。這個階段，人們對賬目的記錄還沒有形成統(tǒng)一的規(guī)定，只能采用一般的行文方式把每筆賬目的基本情節(jié)記錄下來，用字較多，語句冗長，敘事力盡其詳而不顧及簡練，因此會計史研究者將其稱為敘述式會計記錄。文字敘述式會計記錄法，是世界各國都曾運用過的一種方法。
一、商代的文字敘述式會計記錄法的產生
文字的發(fā)明是人類進入文明社會的重要標志。我國漢字發(fā)展到商代后期已基本成熟，商代文字的進步對我國會計學的發(fā)展有巨大的促進作用。
“商人尚鬼”，對鬼神充滿著敬畏，他們不僅認為神鬼充滿在他們的周圍，而且認為在這些神鬼之中，他們的祖先在其中占有主導地位，保護著他們的子孫后代。因此，商代統(tǒng)治者要進行某項活動，或在生活中碰到一些疑難不解的問題時，他們就要占卜問神，聽取神的旨意。甲骨文便是商代王室占卜問事時所刻錄在龜甲和獸骨(如牛的肩胛骨)之上的卜辭。根據(jù)商代文字的發(fā)展水平，人類最初對經濟收支事項的反映主要采用文字敘述式的記錄方式。在我國商代的甲骨卜辭中，不僅記載有各種實物的收支數(shù)量，而且記有這些經濟事項發(fā)生的時間、地點及內容;不僅有了實物計量單位的記載，而且還有了貨幣計量單位的記錄。
用牲(即祭祀祖先、鬼神時宰殺的牲畜)是商朝“官廳會計”中一項較大的支出，而狩獵收獲物則是“官廳會計”中的一項收入。從實際內容考察，商代的甲骨卜辭中已明確地表現(xiàn)了當時會計記錄的實際方法。根據(jù)郭沫若、羅振玉、王國維以及郭道揚等人對殷墟甲骨文的研究，可以看出，在商代的“官廳會計”核算中，會計記錄方法具有如下基本特征： 第一，商代對經濟事項的記錄，采用的是文字敘述式的“會計”記錄方法。每筆記錄的基本內容大體一致，但在形式上又不拘一格，內容陳述的先后并無統(tǒng)一規(guī)定，只求從文字上闡述清楚。這種記錄方法是在原始公社末期“書契”萌芽階段的基礎上生長起來的，是我國進入文明時代之后，第一階段記賬方法的基本形態(tài)。
第二，這種“會計”記錄方法，對經濟事項的內容反映已比較完整。卜辭記錄了經濟事項發(fā)生的月、日，有些地方還記有年份及某王統(tǒng)治時期。商代歷法為陰陽合歷，大月三十天，
小月二十九天，每年十二個月，閏月稱為“十三月”，與現(xiàn)在的農歷基本相同。當時采用“干支記日”方式，幾乎每一片殷商甲骨都刻有干支記日。甲骨文中的辛巳、甲辰、丁亥、丙申等，一般表示用牲的日期或時辰。用牲支出的品種及數(shù)量，小到一只羊、一頭豕，大到上百只、上百頭;少則一個品種，多則三、五個品種，均一一記錄，不相混淆，因而對經濟事項基本內容部分的反映十分清楚，這是當時“會計”記錄方法進步的主要表現(xiàn)。根據(jù)郭沫若等人對甲骨文的研究，在商代甲骨文字中，反映事物數(shù)量變化的從一到十的數(shù)碼字已建立完備，這些基本數(shù)碼已成為我國數(shù)學運算及會計核算的基礎;在以上數(shù)碼創(chuàng)建完備的基礎上，甲骨文中數(shù)目的位值制也得以建立，在甲骨文中一、十、百、千、萬均有專門的表示符號。不少甲骨卜辭中還記錄了用牲的地點。根據(jù)這種記錄推而廣之，當時對其他支出項目的記錄，也大體采用這樣的記錄方式。
第三，在敘述式的會計記錄中，已經顯露出以行為動詞表示經濟活動的性質及記錄方向的基本取向。在商代，由于卜卦的巫師故弄玄虛，以至于產生出許多奇怪的習俗。如用牲之法就頗多：或置于俎中蒸熟陳列;或當場生宰供獻;或以火焚燒;或懸于空中吊死;或沉于水中淹死;或埋于土中窒息而死等等。每次祭祀，各取所需，甲骨卜辭中“卯”字表示支解之意，“伐”字指用利器刺死。雖然這些動詞主要是表示用牲之法，但在客觀上也反映了每筆經濟記錄的性質及“會計”記錄的方向。同樣，對于經濟收入，每一筆記錄都包含有經濟事項發(fā)生的時間，收獲物的種類、數(shù)量，而且大多用“獲”字表示收入或取得。此外，還記載有捕獲的方法，如“畢獲鹿”的“畢”即是說明采用一種網獵的辦法。這一史實特點反映出當會計記錄還處文于字敘述式記錄階段的時候，由于經濟發(fā)展水平和文化水平的限制，人們還不可能固定地以某種動詞作為記錄的符號，而只能根據(jù)生產、生活及戰(zhàn)爭中的一些動作，仿造出一些具有動詞意義的詞加以表示。在甲骨卜辭中，經濟收入與用牲支出的記錄形式和方法大體一致，但也有一些不同之處：有關用牲支出方面的記錄，支出的數(shù)目在前，實物種類在后;而有關收入方面的記錄，則是收入的實物種類記在前，收獲的數(shù)目列在后。尤其是數(shù)目字的運用靈活多變，不像用牲支出那樣死板。這些可以說明卜辭和記事刻辭中有關收入的記錄比較客觀實際，這種記錄方法更接近于當時的會計記錄方法，也就是說，這些龜甲獸骨上所刻有關收入的記錄，能夠比較客觀地反映我國商代文字敘述式“會計”記錄方法的全貌。
綜上所述，我國商代的“會計”記錄有以下三個特點：①對每筆經濟事項的記錄，采用文字敘述式的記錄方法，反映經濟事項的基本內容。以不固定的行為動詞，表現(xiàn)經濟事項的性質和記錄方向。通過基本運算，以象形中式數(shù)碼與實物或貝幣計量單位相結合，反映經濟收支事項的數(shù)量變化。②對每筆收支事項，按照時間發(fā)生的先后順序，流水式地在“簡冊”上進行登記。以自然類別(而不是以經濟活動的內在聯(lián)系)，確定每筆經濟事項在簡冊中的位置。③每筆記錄僅反映經濟事項的一個方面，而不同時反映相關聯(lián)的另外一個方面。這三個特點體現(xiàn)了我國“單式記賬法”的最初形態(tài)，這一記賬方法雖初創(chuàng)于商代，但其影響卻長達數(shù)千年之久。
二、西周時期文字敘述式會計記錄方法的發(fā)展
西周尚未擺脫文字敘述式的記錄方法，但從內容表述方面看，已比商代有所簡化。這時一個比較突出的進步是：在經濟事項的記錄中，表示經濟事項性質行為動詞的運用已比較固定。
在《周禮》一書中，所有貢賦的征收統(tǒng)稱為“入”，而各種費用的開支則統(tǒng)稱為“出”。“入”與“出”這兩個動詞成為當時人們處理經濟收支事項，談論王朝經濟的口頭俗語。如《周禮·天官》中有“聽出入，以要會”、“乘其財用出入”、“日入其成，月入其要”、“凡其出入”、“以法授之，其出入亦如之”、“掌邦幣之出入”、“以周知入出百物”、
“使入于職幣”、“掌邦之賦入”，“掌邦之賦出”、“財入之數(shù)”，“財用之出”等等。在《周禮》一書中亦有“量入以為出”之說?？偟膩碇v，“入”與“出”的運用已圍繞著會計部門對王朝經濟收支事項的處理，圍繞著日常的會計核算。這些都表明當時用行為動詞反映經濟事項的性質與記錄方向已比較固定地取用“出”、“入”二字了。盡管在文字敘述式的記錄中，“入”與“出”在其中所處的位置尚不固定，尚未醒目地冠于每筆經濟事項的開頭，但無論其在前、在后，還是居于其中，“入”與“出”始終成為反映經濟事項收支關系的落腳點。所以，有學者認為，自西周時代起，以“入”、“出”作為一對比較固定的會計記錄符號，為我國會計“記賬符號”的發(fā)展創(chuàng)立了良好的開端。
西周時代的官廳會計核算中以“入”、“出”作為會計記錄符號，這一點從青銅器物銘文中也可以找到證據(jù)。如《麥彝》中的：“(侯)出入”、《頌鼎》中的：“目出，反入”等。另外，從《周禮》和禮器銘文中還可以發(fā)現(xiàn)“受”與“用”兩個動詞在經濟事項記錄中得到運用的情況。“受”字與后來的“收”字有很大關系，“收受”常常在一起連用，一直到漢代“收受”二字還并用，漢以后才大致統(tǒng)一用“收”。“用”字的意義則是多方面的，在今天的會計工作中有些地方還會用到它。“入”、“出”作為官廳會計的“記賬符號”淵源于西周，這對符號的影響極其深遠，從西周直到中華民國時期，在我國官廳會計核算中相繼沿用數(shù)千年之久，它是我國官廳會計所通用的“記賬符號”。
關于當時會計籍書登記的方法及內容，也可以借助青銅器物銘文中有關內容加以分析推斷。在《宜侯矢簋》銘文中詳細記載了虞侯矢改封為宜侯時的賞賜，這次賞賜的東西很多，有珍寶，有武器，還有許多土地。文中依次排列，從側面反映了西周時代在會計籍書中流水式的登記方式。從青銅器銘文中可以看出西周時會計記錄的一般情形，用字和敘事都比甲骨文要簡明扼要一些。
宜侯矢簋
三、春秋戰(zhàn)國時期文字敘述式會計記錄方法的轉變
春秋戰(zhàn)國時代是我國古代會計記錄方法的變革時代，是從文字敘述式的會計記錄轉變到定式簡明會計記錄的過渡時期。所謂定式簡明會計記錄，就是運用一種既比較科學又比較簡要的記錄方法所進行的會計記錄。這種會計記錄的特點在于，一是能夠簡明扼要地反映會計
對象，二是已初步有了一定的會計記錄格式但仍然保留著單式和序時流水式的記錄方法。 在這個時代，文字的革命和數(shù)學的發(fā)展，以及計算工具——算籌的運用，為會計登記方法上的進步創(chuàng)造了條件。簡策文已成為文字的主流，尤其到戰(zhàn)國時代文字較之以前已有了明顯的簡化，并大致趨于規(guī)則，已經能夠從根本上擺脫原始文字的象形字體。這些變化為會計籍書的登記提供了方便。那時候，一支竹簡一般刻寫一列，一列少則刻有七、八字，多則刻有二、三十字，一筆經濟收支記錄一般可用一支竹簡刻錄完畢，多則刻寫兩支竹簡。文字的簡化，記錄方式、方法的簡便，使經濟收支記錄從煩瑣之中擺脫出來。對于經濟收支事項的記錄，從總體上講可以達到系統(tǒng)和細致，從個體上講則可以達到簡明扼要，一目了然。
中國古代記賬方法的發(fā)展(四)
——定式簡明會計記錄方法
從秦代起，中國古代“記賬方法”的發(fā)展正式進入定式簡明會計記錄階段。單式會計記錄法由繁化簡，由粗到精，具有一定規(guī)格，成為一種獨立的會計記錄方法，經歷了一段相當長的歷史時期。在戰(zhàn)國時代之前，人們主要采用文字敘述式的會計記錄方法，此時單式會計記錄法的眉目尚不清晰，還處于粗放煩瑣的階段。從戰(zhàn)國時代起開始進行簡化，定式簡明的會計記錄已初有眉目，但尚未成為人們普遍一致的行為。到了秦代，定式簡明會計記錄的眉目進一步清晰，并開始在全國范圍內成為比較統(tǒng)一運用的方法。
一、秦代的定式簡明會計記賬方法
在秦代的財政經濟活動中，國家所規(guī)定的各項收入及費用支出一般來說是比較固定的、單純的。財物出入一般不具有交換性質，而是比較單純的行政收支性質。國庫財物的入出從國家財政收支總體上講，兩者之間有著相互制約的關系，但是從個體上講，即從每一筆經濟事項來講，入與出之間一般缺少相互制約的關系。進入國庫的財物通常表現(xiàn)為暫時與付出無關的單純收入，而從國庫發(fā)出的每項開支也無需知曉它的具體來源，只是一種單純的付出。單式會計記錄法的運用完全能夠滿足這種經濟環(huán)境的客觀需要。
“入、出”作為會計記錄符號，在秦代已上下一致得到通用，并成為官廳財計人員議論經濟事項的口頭俗語。這對會計記錄符號，在會計記錄中位置的固定，是這個時期會計記錄方法進步的重要標志。從《睡虎地秦墓竹簡》中可以看到，“入”與“出”一般冠于每筆經濟收支事項的前列。“入”明確地表示出實物或錢幣進入國家(或皇室)財政經濟部門的掌握之中，如“入禾”、“入粟”、“入皮”、“入錢”等等;而“出”則明確地表示實物或錢幣脫離國家(或皇室)的經濟部門，用作某項預定的開支，如“出禾”、“出錢”等等，這些用語簡捷明了，使人一目了然。秦代以“入”、“出”作為會計記錄符號，基本上實現(xiàn)了兩個目的，一是能明確的反映每筆經濟事項的性質;二是能表現(xiàn)出每筆經濟事項的運動方向。
根據(jù)現(xiàn)今所發(fā)現(xiàn)的秦簡資料分析，秦代定式簡明會計記錄法主要表現(xiàn)出以下兩個方面的基本特征：
(一)單入單出的單式會計記錄。每一經濟事項的發(fā)生，都有其來龍去脈，都存在著相互聯(lián)系，相互制約的兩個方面。但單式會計記錄法直入直出，只記錄一筆，僅反映每筆經濟事項的一個主要方面，而不同時反映這筆經濟事項的另一個方面，即只在會計賬簿中記錄主體的方面，不同時在會計賬簿中登記客體的方面?！肚芈墒朔N·田律》中有 “入芻三石、稿二石[ “石”音dan，四聲，是中國傳統(tǒng)的計量單位。]” 的簡文記錄，在秦代，征收的“芻”是指供給牲畜的飼料，而“稿”則是可以作為燃料及簡易建筑材料使用的禾桿一類的實物。因為接收實物芻、稿是這筆經濟事項的主要方面，實物如數(shù)接收入庫，會計人員按接
收品種、數(shù)量，以及這筆事項的基本內容，將其如實登記到會計賬簿中去，即完成了對這筆經濟事項的會計任務。至于這三石芻、二石稿的來源則被看作是次要的，沒有同時記錄的必要。
(二)在會計賬簿中采取序時流水式的登記方法。基于單式會計記錄法的第一特點，決定了這種方法必然是按照經濟事項發(fā)生時間的先后，依次在會計賬簿上登記。得益于秦代文字的簡化統(tǒng)一，一般來說在一支竹簡上完整記錄一筆經濟事項已較為可行。秦代對每筆經濟事項的記載，一般都記有日期，每隔一定時期(一般是一月)將這些竹簡依時間順序排列、編纂成冊，便成為流水式的會計賬簿了。
二、漢代會計賬簿的登記方法
單式會計記錄法在西漢已成定式，記錄格式較為固定劃一。從“居延漢簡”等文物中保留下來的會計記錄(見下面圖示)可以看出，當時官方對會計記錄的格式，可能已作出了統(tǒng)一規(guī)定。在不同的地方，不同的財計部門和不同的會計人員所記錄的會計賬簿中，所用的會計符號，記錄的內容，在每筆會計記錄中各部分的擺列順序，以及整個會計賬簿記錄的組合規(guī)定，基本上是一致的。
“九八○A”和“九八○B(yǎng)”是“居延漢簡”中同一支竹簡的正反兩面，其文字內容源于中國科學院考古研究所編輯的《居延漢簡甲編》釋文。它比較全面地反映了當時會計賬簿登記方法的全貌，表現(xiàn)了西漢官廳會計賬簿記錄的實際情況，是漢簡中難得的典型實例。其特點如下：
1.在當時的官廳會計核算中，“入、出”作為會計記錄符號已通行一致。會計記錄符號是每筆經濟事項的耳目，因此一般是符號冠于首位，會計對象的名稱則置于其后，以此明確
會計對象的經濟性質，在此基礎上再決定其他內容的擺列位置。主干安排好了，便達到了一筆完善的會計記錄的基本要求。“九八○A”和“九八○B(yǎng)”簡中每筆經濟事項的基本格局大致如此。
2.各項經濟內容采用流水登記的形式。西漢時代的文字較秦代有了更進一步的改進，會計記錄的文字數(shù)量更為精簡，要素更為完整，一支竹(或木)簡上的會計記錄筆數(shù)也相對增多。從“九八○A”和“九八○B(yǎng)”簡中可以看出，每筆經濟事項在會計賬簿中所處位置，以經濟事項發(fā)生時間的先后為序，收入事項與付出事項一筆一筆混合交叉登錄。到一定時間將全部收入事項數(shù)額匯總，抵減全部付出事項的匯總數(shù)額，結算出余額，從而表現(xiàn)出流水“賬”式的基本特征。為了便于計算最終結果，在匯總計算之前，每隔一段時間需分別“入”與“出”，對有關事項進行小計。“九八○B(yǎng)”簡中“凡見八千一百六十四”，便是一定時期入錢的小計數(shù)。
3.單式會計記錄法。顯而易見“九八○A”和“九八○B(yǎng)”簡是單式會計記錄。無論是收入，還是支出，均只作了一個方面的記錄，但收入說明了來源，支出講清了用途。這種記錄方法在當時已能夠較好地完成會計的記錄任務，無論從形式和內容上看，這些記錄都是完整的，而不是殘缺不全的。根據(jù)當時的歷史條件來評價，它當然是一種比較科學的會計記錄。 東漢時代官廳所運用的會計記錄方法，依然是以入出作為會計記錄符號的單式記錄法。每筆會計記錄所反映的內容及記錄方式與西漢大體相同。在“流沙墜簡”中，“入正月奉□麥三石 建武廿六年正月□□安漢×長代□受音”、“入正月食□麥三石
建武廿六年正月甲午安漢×長孫忠代王育受音”等會計記錄從上到下，從右至左依次整齊排列。這些記錄說明東漢與西漢在記賬方法方面是一脈相承的。這種格式實踐運用數(shù)百年之久，在人們頭腦中已有了一種比較固定 的概念。從一筆經濟記錄講，上半部是主體部分，下半部是說明上半部分的，相當于現(xiàn)在的內容摘要。兩者一上一下，突出的是上半部分，但兩者卻缺一不可。主次照應，便可反映出每一經濟事項的來龍去脈。
三、唐宋時期單式記賬方法的發(fā)展
唐代是我國單式記賬法發(fā)展的完善時期。它比較全面地總結了以前單式記賬法的基本特點，并在原有的基礎上加以發(fā)揮，使之趨于完善。唐代官廳仍然以“入、出”作為記賬符號，但對記賬符號的具體運用，已能夠根據(jù)會計事項的具體內容而較靈活地加以掌握?；蛎鞔_地將達對符號冠于每筆經濟事項的首位，或加以 省略而在對經濟事項內容的摘要中加以明確。在記賬中已自由處理，不拘于一格。當時，對每一筆經濟事項的記錄，一般仍集中反映它的一個主要方面，但服從核算與管理的需要，并不排斥對兩個方面的同時記錄。當然這并不是說在當時已發(fā)現(xiàn)，并有意識地采用了復式記賬的方法，而是人們企圖通過變換記賬方式，更清晰地突出會計事項的來龍去脈，只是這種情形并未超脫單式記賬法的范圍。在唐代的官廳會計核算中，既突出了每筆經濟事項記錄的特點，而又進一步在內容陳述上進行了精簡。其重點，一是會計對象;二是對象的會計量。其精簡則放在對經濟事項內容的摘錄方面。為了防止他人通過篡改會計記錄數(shù)碼，達到貪污盜竊國家資財?shù)哪康?，在唐代的會計記錄中，普遍使用了一套會計體數(shù)碼字，即中式數(shù)碼字的繁寫體，這是唐代在記賬方法中的一個重大改進。在唐代，一般性質的賬簿的會計記錄通常采用中文數(shù)碼字記錄，而相對較為重要的賬簿的會計記錄則必須采用會計體數(shù)碼字予以記錄。會計體數(shù)碼字的創(chuàng)制，有著漫長的歷史，如它的“壹”字，早在戰(zhàn)國時代魯人毛亨的《詩序》中就已出現(xiàn)，“貳”字在《孟子》一書中已有運用。不過，根據(jù)現(xiàn)有史料考察，在會計核算中運用一整套會計體數(shù)碼字，是從唐代才開始的。在會計核算中，這組數(shù)碼至今仍然有它的用處。
唐代天寶年間交河郡郡坊草料賬是反映交河郡郡坊馬匹草料開支情況的流水賬簿。在這份歷史文物中，全部賬目以草料領用時間先后為序，發(fā)生一筆，記錄一筆(原文為從右至左豎式排列，為方便讀者理解，此處改成了橫式排列-筆者注)。
“十六日，郡坊怙馬三匹，食麥一斗八升，付健兒丁光。”
“十七日，郡坊怙天山馬三匹，送米升干判官王進朝到，食麥一斗五升，付天山管王興” ??
每筆賬目內容的安排及記錄格式基本劃一，對經濟事項全貌的反映也一目了然。這組賬目還具有以下特點：
其一，時間觀念強。每筆賬目月、日居于首位，月份略微偏高，一月僅書寫一次。日數(shù)則平行排列，逐日記錄，一絲不茍，是比較典型的序時記錄。
其二，會計記錄的重點突出。作為財產物資的支出，會計記錄所反映的重點應放在財物的去向方面，以明確經濟責任。這份賬目的記錄者已注意到這一點。上述記錄中的“付鍵兒丁光”，“付天山館王興”，表明記錄者把每筆賬目的重點放在最后，以行為動詞“付”與草料領用者相組合，明確地反映出每筆經濟事項的落腳點。這樣作既明確了財物發(fā)放者的責任，同時也明確了領用者的經濟責任。
其三，體現(xiàn)了核算為管理服務的精神。在每筆賬目中，第一層先明確了馬的種類，第二層又明確了草料消耗的具體原因。這樣的記錄既便于考核草料支出的數(shù)量是否符合規(guī)定，又便于考察這項支出是否合理合法。由此可見，這些會計記錄所反映的內容，體現(xiàn)了核算與管理的結合。
宋代官廳會計核算中的單式會計記錄與唐代沒有多大區(qū)別，只是由于這個時期官、民會計核算相互有了較多的接觸和影響，表現(xiàn)在記賬符號的使用方面出現(xiàn)了交互運用的現(xiàn)象。在宋代的官廳會計核算中，以“入、出”作為記賬符號仍然占統(tǒng)治地位，但從《宋史》、《宋會要輯稿》等書中均可以發(fā)現(xiàn)許多采用民間記賬符號“收、支”的會計記錄，這在宋以前是少有的。在宋代的官廳會計核算中，每筆會計事項的記錄，通常前列時間及記賬符號;中間為收支名目及數(shù)額、單位;最后是對收支事項的摘要說明。當時，尤其強調在摘要中寫明會計事項責任承擔者的“職位、姓名”，以便在發(fā)生問題時能夠跟蹤追尋，依據(jù)彈劾。
中國古代記賬方法的發(fā)展(五)
──明代單式記賬法向復式記賬法的過渡
秦代出現(xiàn)的定式簡明會計記錄方法經過兩漢、唐宋的發(fā)展、演進，到明代已達到比較完善的地步，其完善程度，與現(xiàn)在的單式收付會計記錄已沒有多少差別。隨著民間經濟的發(fā)展，明代中葉單式記賬法開始了向復式記賬法的過渡。
一、明代單式記賬法的發(fā)展
明代在官廳會計的核算中，較以往更多地吸收了民間會計中的一些較好的做法，這使明代官廳會計方法有了較大的改善。在我國民間會計中，以商業(yè)會計為代表所運用的傳統(tǒng)記賬方法是收付(收支)記賬法。它的會計記錄較為整齊劃一，對于同類賬目的匯總簡便易行，其會計報告的編制也一目了然，這些一直為官廳會計所不及。明代官辦企業(yè)在會計核算中開始吸收民間記賬方法中的長處，使官廳與民間所用記賬方法逐漸結合在一起。自此我國民間會計所運用的收付(收支)記賬法便逐步滲透到官廳會計之中。
明代官廳日常的會計記錄，大都以“收、支(付)”作為記賬符號，而在月結，季結、年結和會計報告編報方面則多以“入、出”作為集合賬目的標志。這種做法，源于宋代，普及于明代，直到中華民國時期，仍然一脈相承，相沿不改。在明代的官方文書中，凡涉及日常會計事項的處理，大體以“收，支(付)”作為記賬符號，而涉及到對總括數(shù)額的引用，或引用會計報告中的數(shù)據(jù)，則通常選用“入、出”作為記賬符號。在戶部所下達的命令中，一般多用“照數(shù)收貯”和“照數(shù)支給”的書寫方法，在計臣們的奏疏中則多用“收過數(shù)目”
和“支過數(shù)目”等寫法。那時候，“收受”、“收過”、“查收”和“動支”、“支給”、“支用”，以及“借支”等類詞句，已成為官方經濟文件中的通用術語。《明會典》中“收鈔銀七千四百五十九兩五錢四分四厘零”、“收魚課銀六十八兩五錢五分”;《明史·食貨志》中“神宗萬歷六年(太倉)歲入凡四百五十余萬兩”、“歲入太倉鹽課銀三萬五千余兩”等類似記錄舉不勝舉，這種措辭法與會計記錄中的記賬符號運用相一致。
經過一千五百余年的發(fā)展變化，到明代，單式會計記錄已經形成了一種具有科學記錄素質的格式。這種記錄既簡明扼要，又能夠較為完整地、正確地反映會計的對象。會計記錄格式的劃一，導致賬簿格式的劃一。明代所通用的各種賬簿，已為每筆單式會計記錄在賬簿中的書寫布局作了合理的安排，是什么樣的會計記錄，便有什么樣的賬簿格式，賬簿記錄者與賬簿印刷者的思想方法已在這方面得到統(tǒng)一。明代官廳所使用的會計文簿的格式大體有兩種，一種是無格文簿，另一種是印格文簿。無格文簿在書寫時依然有一定規(guī)格，通常凡收入事項在賬中偏高書寫，支出事項則偏低書寫，其會計記錄符號在賬中所處位置高低一致，查閱十分方便。月結時，一般按照四柱的格式分列收、支合計數(shù)和本期結余之數(shù)。印格文簿則按照賬目記錄要求印有固定的格式，這種格式以雙軌紅線橫貫中間，作為上下賬目記錄的分界，垂直又以單線將每筆賬目分別開來。每筆賬目各占一行，彼此不相連接。月結、年結數(shù)據(jù)亦采用四柱格式，居中擺平，并與前后賬目留有一定距離，以便突出總數(shù)的地位，方便查核。印格文簿一般用于登記流水賬目和分類記錄的總清賬目。
明代官廳所作的會計記錄，吸收了當時民間會計記錄簡明扼要的優(yōu)點，而克服了以往賬目連頭連尾記載的缺點，使單式會計記錄達到比較完善的地步。明代官廳從中央到地方對會計記錄的處理，基本上達到了規(guī)范化。當時對會計事項內容記錄的處理，一般前列時間和會計記錄符號，次列會計事項內容的簡明摘要，說明經濟事項發(fā)生的原因;最后依次擺列數(shù)量、單價和金額。在會計記錄中注意突出會計事項的主體部分，基本上達到了性質明確，責任分明的要求。當時對賬面會計記錄收受、支付、轉記和結清處理的方法已基本實現(xiàn)規(guī)范化。明代官廳對正規(guī)會計記錄的處理，一般都采用加蓋朱色戳記的辦法明確其結果。如收受清楚便加蓋“收訖”字樣，支付完畢加蓋“付訖”字樣，過賬加蓋“過入”二字，賬目對應結清則加蓋“結清”或“清”字戳記。凡屬于需要保管的賬目，不僅單獨設置會計文簿記錄，而且還編有一種特殊的號碼，以便財計部門內部掌握。明代的官廳會計記錄對每一賬目的來龍去脈交代比較清楚，基本上達到了前后照應，協(xié)調一致的要求。凡收入事項，突出說明該筆收入的來源;凡支出事項，首先突出說明其去向，然后附帶說明該筆支出之來源。中國的單式會計記錄正是采用這種方法彌補其不足之處，通過清楚明了地交待經濟事項的來龍去脈，達到清楚明了地反映會計對象的目的。
二、單式記賬法向復式記賬法的過渡——三腳賬
自明中葉以后，社會經濟發(fā)生了一系列變化，新的生產方式、經營方式的產生，客觀上要求改變舊有的經營管理方式和會計核算方法，建立新的經營管理制度和新式會計核算方法與其相適應，“三腳賬”應運而生。[關于“三腳賬”究竟起源于何時這一問題，在我國學術界有著不同見解。會計史學家郭道揚教授傾向于“三腳賬”產生于明代這一說法。本文贊同這一觀點。]
(一)三腳賬的基本原理
“三腳賬”，又名“跛行賬”，用“三腳賬”作為這種賬法的名稱，是一種形象的比喻。這種記賬方法，對于非現(xiàn)金交易的轉賬事項記錄兩筆，是復式會計記錄，人們形象地把這種會計記錄比作“兩腳”;對于現(xiàn)金收付事項，則只記現(xiàn)金對方一筆，是單式會計記錄，人們形象地將其比作“一腳”，合稱“三腳”，反映出這種賬法的基本特征。“三腳賬”是一種不完全的復式賬法，是我國簿記由單式轉變?yōu)閺褪降囊环N處于過渡階段的賬法。
“三腳賬”是在我國單式簿記的基礎上派生出來的一種不完整的復式賬法。它的賬簿設置與單式簿記大體相同，通常采用“三賬”的體系，“三腳賬”把會計記錄的重點放在“流水賬(也稱日清簿)方面。后來，有些商家又把這種“流水賬”進一步細分為“貨清簿”、“銀清簿”和“往來簿”。“貨清簿”用于記錄商品的購進與銷售事項;“銀清簿”用于記錄現(xiàn)金收付事項，而“往來簿”則專門用于登記往來轉賬事項。這些“賬簿”和“三腳賬”所采用的總清賬，格式與單式簿記相同。賬簿豎式登記，每張賬頁均劃分為上下兩個記賬地位，上方稱之為收方或來方，用于登記一切來賬(也稱收賬)，下方則稱之為付方或去方，用于登記一切去賬(也稱付賬)，簡稱“上來(收)下去(付)”或“來高去矮”。此外，由草流向日流的平行轉記和由日流向總清賬中的歸類轉記，其基本做法與傳統(tǒng)單式簿記完全相同。
“三腳賬”與傳統(tǒng)單式簿記的根本不同點在于對不同會計事項的處理方面。非現(xiàn)金交易的轉賬事項記錄，需同時記入來賬(即收賬)與去賬(即付賬)兩方，其余現(xiàn)銀(也稱現(xiàn)金)出納及貨物買賣賬項，則僅記其一方。顯然，其前一部分為復式會計記錄，而后一部分則為單式會計記錄，對于往來賬項的處理大體遵循“有來必有去，來去必相等”的記賬規(guī)則，其原理與今天的借貸復式簿記相似。記賬符號有的用“收付”，有的用“來去”，也有的用“出入”。例如賒銷給張三商品一千元，這筆業(yè)務一方面需在兌貨總簿的收方記錄“銷售收入來賬銀”一千元，另一方面需同時在“往來總簿”中的付方記錄“張三去貨欠款去賬銀一千元”。對于現(xiàn)金收付事項的處理，則只記錄現(xiàn)金的對方，而現(xiàn)金方面則略去不記。例如：銷售商品二千元，現(xiàn)金收訖無誤，銀已存入本店錢柜。這一賬項只在兌貨總簿中作一筆“收銷售收入來賬銀二千元”就夠了，對現(xiàn)金的去向便不再記錄。這里又保留了傳統(tǒng)單式簿記對賬目的處理辦法。需要強調說明的是，“三腳賬”雖然十分重視非現(xiàn)金交易的轉賬事項的處理，但并非不注意現(xiàn)金收付事項的記錄。為了彌補現(xiàn)金收付事項僅記錄現(xiàn)金的對方，而現(xiàn)金方面則省略不記這一不足之處，它采用了“流水結存”的方法。即每隔五日，或一旬、半月，通過“四柱結算法”的基本公式，在“流水賬”上求計本期庫存現(xiàn)金的結存數(shù)額，然后與實存數(shù)額相核對，凡賬實相符，則加蓋“結清”戳記，凡賬實不相符，則立即追查原因，以明確其經濟責任。每當“結賬”和計算盈虧時，需將“流水結存”的數(shù)額，由“流水賬”的收方，過入“總清賬”的付方，以考核企業(yè)經營的成果。
(二)三腳賬的盈虧計算
采用三腳賬的行業(yè)，有半年結算一次盈虧的，有一年結算一次的，少數(shù)也有按月結算的。盈虧結算一般是在“謄清簿(即總清賬)”上進行的。“謄清簿”的上方(即來賬方面)，包括業(yè)主投資(即資本)和本期外欠賬項(俗稱“除項”或“該項”，即負債);下方(即去賬方面)，包括企業(yè)的各項財產(俗稱“存項”，即資產)，如庫存商品、庫存現(xiàn)金，以及其他資產等。這上下兩方所記內容是根據(jù)“流水賬”歸類轉記的，一般賬項只需在“日清簿”與“謄清簿”之間進行平行轉記，即來方轉記于來方，去方轉記于去方，但庫存現(xiàn)金一項卻必須反方向過賬。因為通過“流水結存”法求得的本期現(xiàn)金賬面結存之數(shù)在“流水賬”的收方，而庫存現(xiàn)金屬于企業(yè)資產的一個組成部分，因此在過賬時應記入“謄清簿”的付方。 企業(yè)的盈虧，在一定程度上體現(xiàn)在現(xiàn)金的結余方面。本期各項余額結算出來之后，便可以通過下列公式計算出本期盈虧數(shù)額;
盈(虧)=存項合計數(shù)(即資產合計數(shù))-該項合計數(shù)(即負債+資本合計數(shù))
存該相抵，如存項大于該項，表現(xiàn)為盈利，俗稱“凈彩”或“純益”，反之，如該項大于存項，則表現(xiàn)為虧損，俗稱“凈損”或“純損”。由于“三腳賬”這種計算盈虧的辦法，對于收入與費用、升溢與損失、損耗等盈虧計算要素未加區(qū)分，籠統(tǒng)地采用存該相抵的辦法求計盈虧，故過去有人把它叫作“撈鍋底賬”。
“三腳賬”為中國簿記方法的發(fā)展發(fā)揮了承前啟后的作用。一則它在對往來賬項的處理方面采用了復式記錄，從而加強了對非現(xiàn)金交易轉賬事項的管理;二則它部分地采用復式記錄方法的實踐經驗，直接給后來“龍門賬”和“四腳賬”的創(chuàng)立以重要啟示。“三腳賬”采用雙重會計記錄符號，實行“收──來”、“付──去”，以前呼后應。這樣做，不僅對于明確經濟事項的性質，提高匯總核算和清查賬目效率有著明顯的作用，而且對于復式簿記的發(fā)展有著重要影響。“三腳賬”對于資產與負債、資本三者之間關系的正確認識與處理，也為中國固有復式簿記平衡原理的建設奠定了思想基礎。
當然，“三腳賬”所表現(xiàn)出來的進步是十分有限的，一方面它受到發(fā)展不充分的商品貨幣經濟的束縛，使其在賬項處理上有著很大的片面性;另一方面，它畢竟是剛剛從單式簿記脫胎而來的一種賬法，在很多方面免不了殘存著舊式方法的痕跡，與科學的復式簿記原理相比，“三腳賬”的差距還相當大，缺點也相當突出。“三腳賬”缺乏科學的復式簿記所必須具備的基本條件，它既無科學的賬簿組織建設和會計核算項目的分類，也無較為科學的盈虧計算方法與會計報告方法。只要非現(xiàn)金交易的轉賬事項不發(fā)生問題，其他方面可以不必計較，這是“三腳賬”記錄者的基本指導思想，這種思想存在著極大的片面性。“三腳賬”把單式會計記錄與復式會計記錄交織在一起處理，在賬目登記時容易發(fā)生差錯事故。不僅發(fā)生差錯事故后難以查找，而且要想清查明白，還得費時費事。
隨著商品經濟的發(fā)展，“三腳賬”的缺點日漸顯現(xiàn)，人們的認識也隨之得到提高。經濟的發(fā)展對人們探索、創(chuàng)建新式賬法提出了新的要求，正是在這種時代背景下，中國固有的復式簿記──“龍門賬”開始產生。
中國古代記賬方法的發(fā)展(六)
——清代的記賬方法
清代會計記賬方法的發(fā)展，一方面表現(xiàn)為官廳會計中單式記賬法的日趨完善，另一方面則表現(xiàn)為民間會計中中國固有復式簿記賬法的進一步發(fā)展。
一、清代官廳會計中的入出記賬法
清代官廳的會計方法，受民間的影響頗深。當時，在官廳財計部門的會計核算中，出現(xiàn)了“入出記賬法”與“收付記賬法”并存、并用的局面，便是最好的說明。
清代官廳會計中“入出記賬法”的基本內容，主要包括以下四個方面：①統(tǒng)一以“入、出”作為會計記錄符號。凡一切財政收入，統(tǒng)一稱為“入”，而一切財政支出則統(tǒng)稱為“出。”以“入、出”作為符號直接明確會計記錄的性質。②入出記賬法把國家的財政收支活動劃分為三類，即財政收入、財政支出與財政結余。在總清賬的分類核算中，按三類確定核算項目，并依次在賬簿中確定記賬地位，進行分戶核算。而匯總年度財政收支詳細情況的“奏銷報告”在編制時也始終與總清賬保持一致，方向不變，內容不變，計算方法不變。③運用入出記賬法所作的單式會計記錄，直觀感強，入、出賬目的表現(xiàn)形式是“上入下出”，簡單明了，每筆賬目的含義與其在賬簿中所處地位相一致。④“入出記賬法”對于賬目的組合一律采用“四柱”的格式，對國家財政收支活動過程及其結果的反映則統(tǒng)一運用四柱法。
清代運用入出記賬法所作的會計記錄，見于故宮博物院所藏清檔：《內務府·財務類》 上圖為同治九年六月內務府會計司所設“銀簿”中的會計記錄，較好地表現(xiàn)了當時官廳會計中運用入出記賬法處理賬目的基本格式及其規(guī)則 。這冊銀簿，以記賬位置的高低區(qū)別入出賬目，以此體現(xiàn)“上入、下出”的記賬規(guī)則;入出賬目以時序為準，交替進行記錄，每日分別小結入、出之數(shù)，進行結算，并單獨列示結算數(shù)額;對數(shù)碼和計量單位的運用也有規(guī)定，如為確保對現(xiàn)銀的控制，作到安全可靠，規(guī)定采用會計體數(shù)碼進行記錄，統(tǒng)一折合白銀進行計算，分毫不能省略。據(jù)此可見，“銀簿”中所作會計記錄，已是規(guī)則劃一的定式簡明會計記錄。
二、中國固有復式簿記賬法的進一步發(fā)展
中國固有復式簿記賬法的發(fā)展，經歷了從單式簿記方法向“三腳賬”過渡，再從“三腳賬”發(fā)展到“龍門賬”，最后由“龍門賬”進化為“四腳賬”的歷史演變過程。
(一)“龍門賬”的歷史評價
“龍門賬”產生于明末清初。在筆者的“會計史話”系列文章之《山西票號的會計制度與會計方法》(本刊2006年第7期)一文中已對“龍門賬”的會計操作有所介紹，故此處不再重復，僅對其歷史地位作簡單說明。
“龍門賬”表現(xiàn)了我國固有復式簿記的萌芽形態(tài)，代表著明清時代中式會計發(fā)展的最新水平。“龍門賬”的誕生告訴人們，隨著資本主義經濟關系的萌芽，我國會計已開始朝著由單式賬法向復式賬法演進的趨勢發(fā)展。“龍門賬”的復式雙向記賬原理;把全部賬目劃分為“進、繳、存、該”四大類并按照四大類各自包含的內容在其下又分列若干項目對會計對象進行分類、分項核算，通過“進-繳=存-該”進行雙軌計算盈虧的會計思想;以及它對試算平衡公式的運用等等，均與西式復式簿記不謀而合，殊途同歸。它不失為中式會計的科學原理，“龍門賬”的基本做法，為“四腳賬”的產生、發(fā)展，提供了經驗，創(chuàng)造了條件，奠定了基礎。但是，“龍門賬”與同一時代的借貸復式賬法相比，它在會計憑證運用、賬簿設置、分類分項核算、試算平衡，以及成本計算與結轉方面，還存在著很大的差距。它還顯得粗糙、煩瑣和不夠科學系統(tǒng)，從這種意義上講，它還是一種不成熟的復式賬法。
(二)“四腳賬”的賬簿組織
“四腳賬”的產生，是繼“龍門賬”之后，我國會計發(fā)展史上的又一重大事件。清乾隆
至嘉慶年間，商品貨幣經濟的進一步發(fā)展，為我國固有復式簿記“四腳賬”的產生、運用提供了重要前提和有利條件。“四腳賬”是中式會計發(fā)展過程中受“三腳賬”和“龍門賬”的影響而產生的一種比較成熟的復式賬法。
“四腳賬”的得名，源于古代中國人對經濟活動的獨有認識。古代的人們從商品經濟交易的表現(xiàn)形式上將一切經濟活動劃分為現(xiàn)金交易和非現(xiàn)金交易(即債權債務往來交易)兩大類，針對每一類經濟活動，會計的復式記錄都必須同時反映資金的來源和資金的去向兩個方面的內容。因此，兩類經濟活動四個方面的記錄內容，就構成了支撐整個復式賬法的四根支柱，古人把這個四個方面形象地稱之為“四腳”，“四腳賬”因之得名。
因篇幅所限，本文僅先介紹“四腳賬”在賬簿組織與分類、分項核算方面的相關知識，具體經濟業(yè)務的賬務處理與會計報表的編制等方面的知識將在下一期系列文章中作專題介紹。
“四腳賬”是在“龍門賬”的基礎上演進而來的，與“龍門賬”相比，其主要進步之一在于它建立了一個比較完善的賬簿組織。這個賬簿組織，是中華民國以前，中國會計發(fā)展史上最為完善的一種賬簿組織，它在某些方面與西式簿記的賬簿組織相接近。“四腳賬”的賬簿組織是在傳統(tǒng)的中式“三賬”基礎上，根據(jù)業(yè)務經營活動的需要進一步分割而設置的。以舊時商業(yè)企業(yè)所用 賬簿組織為例，“四腳賬”的賬簿設置如下圖所示：
整個賬簿組織是由三個部分組成的，它體現(xiàn)了證、賬、表三結合;總括核算與明細核算相結合;盈虧計算與平衡勾稽賬目方法既分立又有相互比照的作用。
流水賬是整個賬簿組織的基礎，分為草流和細流兩個部分。草流是最原始的會計記錄，它在這個賬簿組織中依然起原始憑證的作用，其性質與西式簿記的備忘錄大致相同。細流是按照草流整理轉記的序時日記賬。根據(jù)業(yè)務經營的需要，在“四腳賬”中又將其分割為以下三種賬簿：(1)日清簿。為普通序時日記賬，其性質相當于西式簿記的一般日記賬，是歸類登記總簿的一個依據(jù)。(2)銀清簿。此簿專門用于登記現(xiàn)金收付事項，通過定期結算現(xiàn)金賬面余額并與現(xiàn)金盤存實際金額相核對，達到管理現(xiàn)金的目的。賬簿性質與西式簿記現(xiàn)金日記賬相同。(3)貨清簿。專門用于反映商品的購銷活動，是計算商品銷售成本和毛利的基礎賬簿。在經營情況比較復雜的商業(yè)企業(yè)，會計人員又將貨清簿進一步細分為“進貨簿”與“銷貨簿”，(俗稱為“采貨簿”與“兌貨簿”)，分別反映各類商品購進與銷售事項。進貨簿主要用于已銷商品成本的計算與結轉，而銷貨簿則主要用于計算各大類商品的銷售毛利。
“四腳賬”的總簿，相當于西式簿記的總賬，它承擔著分類核算的任務，因此在整個賬
簿組織中處于中樞地位。在經營范圍比較小、業(yè)務活動比較簡單的企業(yè)，通常僅設置一本總清簿，通過這冊總清簿中的分戶核算，反映各類經濟事項;而在經營規(guī)模較大、業(yè)務活動較為復雜的企業(yè)，為了便于分類核算和管理，則把一冊總清簿分割為三冊分清賬簿，即交關總、貨總與雜項總簿。(1)交關總。即往來總賬，它以日清簿為轉記依據(jù)，其中設置人名賬戶，反映企業(yè)所發(fā)生的經濟往來事項。有一部分商店，通常又按交易的地區(qū)(同城與異地)，分設“內埠總簿”與“外埠總簿”。內埠總簿專門記錄同城發(fā)生的經濟往來事項，而外埠總簿則用于登記在外地發(fā)生的人欠，欠人的債權、債務經濟事項。“四腳賬”的設計者特別注重對外轉撥賬項，因此在整個分清賬記錄中，尤其重視交關總簿的記錄。(2)貨總簿。在僅設貨總這一冊賬簿的企業(yè)，又稱其為進銷總簿;在經營活動比較復雜的企業(yè)，通常與前述貨清簿的分割相對應，分別設置商品“進貨總簿”和“銷貨總簿”，前者以進貨簿為轉記依據(jù)，專門反映庫存商品的動態(tài)，后者則以銷貨簿為依據(jù)，專門反映商品的銷售狀況及其銷售毛利的實現(xiàn)。(3)雜項總簿。又稱為其他總簿，相當于西式簿記的普通總賬。除交關總和貨總之外的全部會計事項均列入此簿，其內容龐雜，所以稱之為雜項總簿。具體來講，雜項總簿中所記事項包括下列內容：①商業(yè)經營中所發(fā)生的各項費用;②商品經營活動過程中所發(fā)生的各種損失;③企業(yè)本期應當繳納的各種賦稅;④企業(yè)占用的固定資產、家具用具等財產物資;⑤歷年來利潤的累計數(shù)額及應分未分之紅利;⑥各種資本及股東中發(fā)生的往來賬項;⑦各種公債;⑧企業(yè)的新舊準備金等等。可見，雜項總簿的設置不僅囊括了對外往來、購銷活動以外的全部賬項，而且集中了損益計算的重要資料。通過對費用子目的設置，便于控制各項費用的支出;同時，通過資本、股份，以及盈利分配資料的集中反映，又便于紅利的分割與清算。
同“龍門賬”一樣，“四腳賬”也把會計報告稱為紅賬、紅冊、彩冊和彩賬等等。根據(jù)盈虧計算的要求及平衡賬目的需要，“四腳賬”的會計報告編制有“彩項結冊”和“存除結冊”兩種。結冊編制作為一定時期企業(yè)經營活動過程及其結果的集中反映和系統(tǒng)總結，是“四腳賬”賬務處理的落腳點。
由以上分析可知，“四腳賬”的賬簿組織基本上實現(xiàn)了證、賬、表三位一體，對內、對外反映兼顧，對現(xiàn)金與往來轉賬業(yè)務的考核并重，從而克服了傳統(tǒng)中式簿記所存在的“重信用而不重證據(jù)，重對外而不重對內，重現(xiàn)金而不重轉賬，重主觀而不重客觀”等問題。這一進步是前所未有的。
(三)“四腳賬”對傳統(tǒng)分類、分項核算方法的發(fā)展
我國古代會計發(fā)展歷史進程中所形成的傳統(tǒng)分類、分項核算方法，既簡單粗糙，又主觀、片面，尤其是對會計核算項目的設置，始終未能形成一個比較完善的“科目”系統(tǒng)，給總清賬中的分戶核算造成了困難，也使會計報告的編制缺乏一個科學的基礎。“龍門賬”的設計者開始注意到這一問題，它按“進、繳、存、該”四大類確定記賬地位，按項進行分戶核算，在分類、分項核算方面比以往有較大改進。“四腳賬”的設計者，在“龍門賬”分類、分項核算的基礎上，去粗取精，又有進一步的改善。
“四腳賬”把會計核算項目稱之為“綱頭”，以“綱頭”作為分戶核算的標準。根據(jù)會計對象的特點和會計事項的性質，“四腳賬”把整個“綱頭”劃分為兩大類：(1)對于往來轉賬事項，設置“人名綱頭”，按人名或行號在總簿中進行分戶核算。這類“綱頭”，其性質與西式簿記中的“人名賬戶”相同，在交關總簿中也按“人名綱頭”設戶核算;(2)反映各種資產的變化、費用的開支、賦稅繳納，以及盈虧等會計事項，則設置“物名、損益綱頭”，這類綱頭俗稱為“集”或“項”。具體“集”和“項”名稱的確定，一般是以會計所反映的對象為轉移，為反映商業(yè)購銷活動，通常按商品大類設置“集”，如茶商在進貨總簿與銷貨總簿中，通常按紅茶、綠茶、花茶、白茶，以及烏龍茶等設“集”，藥鋪在進貨總簿與銷貨總簿中，通常按草藥、膏藥、丸藥，以及藥酒等設“集”;對于費用開支，通常設有“費用
集”，在該集之下一般又按運雜費、保管費、修理費、薪金分項核算;而對于其他財產類(俗稱“生財”類)一般設家具集、房產集;損益類則一般設盈余集和損失集。以上各“集”基本上構成了一個比較科學的會計項目核算體系。
“四腳賬”按商品大類設集，從而在進、銷貨總簿中，按商品大類進行分戶核算，這樣做不僅能夠比較集中地、系統(tǒng)地反映商品進、銷、存狀況，而且便于分類計算、結轉已銷商品的成本，核實各大類商品的銷售毛利。這種分類核算法，給后來商業(yè)企業(yè)進行大類商品核算以重要啟示。同時，“四腳賬”通過人名綱頭和物名、損益綱頭的劃分，較好地把企業(yè)的資產、債權與債務、資本，以及損益賬項劃分開來。通過這種劃分，一方面可以從動態(tài)反映企業(yè)經營活動的全過程及其結果;另一方面又可從靜態(tài)考察企業(yè)財產物資的變化。從而使“彩項結冊”與“存除結冊”的編制，初步建立在科學分類核算的基礎之上。
(四)“四腳賬”的基本記賬法則
“四腳賬”是復式簿記，它具有復式簿記的基本特征，有一定的記賬規(guī)則，而且這些規(guī)則已大體約定俗成。根據(jù)現(xiàn)有史料分析，“四腳賬”的記賬方法大體上有兩種，一種是以現(xiàn)金為主體的記錄法則，另一種是現(xiàn)金與轉賬會計事項并重的記錄法則。
“以現(xiàn)金為主體的記錄法則”是在“三腳賬”的基礎上加以改進而形成的。具體作法是：①凡往來轉賬經濟事項，如賒購、賒銷商品，外欠、外借賬項的處理與沖轉等，要求在相關賬簿上同時記錄兩筆，一方登記來賬，另一方相應登記去賬，實行“有來必有去，來去必相等”的記賬規(guī)則。為了與現(xiàn)金收付事項相區(qū)別，對于這類轉賬事項的登記(即虛收、虛付)，規(guī)定一律采用草碼[ 草碼是我國古代商業(yè)人士運用的一種用以快速記錄的專用數(shù)字符號，現(xiàn)在已基本失傳。]。②凡現(xiàn)金收付事項，如商品的現(xiàn)買和現(xiàn)賣、各項費用的開支等，只記現(xiàn)金的對方，而現(xiàn)金方面則暫時不記，期末在“日清簿”上采用結現(xiàn)的辦法和在“銀清簿”上采用“流水結存”法，結算出本期庫存現(xiàn)金的余額，參加總簿或結冊平賬。為了與非現(xiàn)金事項的記錄相區(qū)別，規(guī)定對這類賬目一律使用會計體數(shù)碼登記。這種以數(shù)碼相區(qū)別并定期匯總現(xiàn)金收、支總額，一筆補齊現(xiàn)金記錄的作法，原則上依然遵循了復式記賬的基本法則。
“現(xiàn)金與轉賬會計事項并重的記錄法則”是在“龍門賬”的基礎上加以改進形成的。其記賬法則是：無論是對現(xiàn)金收付事項，還是對轉賬會計事項的處理，一律遵循“有來必有去，來去必相等”的記賬規(guī)則，這與借貸復式簿記的作法完全相同。
“四腳賬”采用中式賬簿通用的格式，即一張賬頁以中線為間隔，上收下付，或上來下去。相關賬頁及賬頁之中記錄方向的選擇，完全遵循相關經濟業(yè)務所引發(fā)的資金流動方向而定，資金的來源方向記錄在相關賬頁的來賬方向，也即賬頁的上方，收方;資金的終極去向則記錄在相關賬頁的去賬方向，也即賬頁的下方，付方。例如發(fā)生了下面一筆經濟業(yè)務：商人韋福于光緒甲申年荷月投資白銀二千五百兩經營韋福布莊，其中白銀二千兩存在旺發(fā)錢莊，另外五百兩存放在布莊錢柜備用。“四腳賬”賬務記錄時分析資金的來龍去脈如下：資金二千五百兩全部由業(yè)主韋福提供，資金的去向有二，分別是存放在旺發(fā)錢莊和布莊備用。因此，相應的賬務記錄應當在雜項總簿設置“業(yè)主投資”賬頁，并在該賬頁的來賬方向(也即賬頁的上方)，記錄“收 銀貳仟伍佰兩”，同時，在“旺發(fā)錢莊”賬頁去賬方向(也即賬頁的下方)，記錄“付 銀貳仟兩”，在“本莊錢柜”賬頁的去賬方向(也即賬頁的下方)，記錄“付 銀伍佰兩”。
如果是采用“以現(xiàn)金為主體記錄法則”的企業(yè)，期末通過四柱結算法在“日清簿”上計算本期現(xiàn)金的結存之數(shù)。一般在賬簿之末行按“原”(舊管)、“合”(舊管+新收)、“出”(開除)、“存”(實在)擺列各自的數(shù)額。為了驗證“日清簿”中日常記錄的正誤，可分別采用不同的平衡公式加以驗算：凡采用會計體數(shù)碼所記現(xiàn)金收付事項部分，一般采用四柱平衡公式加以驗算，即：舊管+新收=開除+實在;凡采用草碼所記非現(xiàn)金事項部分，則采用下列公式加以驗證：來賬合計數(shù)=去賬合計數(shù)。
如果是采用“現(xiàn)金與轉賬會計事項并重的記錄法則”的企業(yè)，期末對于現(xiàn)金的結算、查核方法，與傳統(tǒng)作法相同，采用四柱結算法計算各個賬戶的期末余額。
(五)“四腳賬”的成本計算與結轉
在對已銷商品成本的計算與結轉方面，“四腳賬”也較以往的作法有改進。 “四腳賬”對已銷商品成本的計算方法已能靈活運用，由于進貨來源不同和市場物價波動的影響，同一大類商品的進價很不一致，這樣，要計算已銷商品的成本，首先就必須解決計價問題。根據(jù)清末民初我國商界“四腳賬”運用情況考察，實際經濟生活中主要采取下列幾種方法來確定商品銷售進價和成本：①采用平均單價確定已銷商品成本;②按分批實際進價確定已銷商品成本，③采用最高進價確定已銷商品成本;④通過“存貨估價”的方法，盤存倒擠已銷商品成本。
在確定了商品銷售進價和成本之后，“四腳賬”對于成本的結轉是于期末集中進行的。對于只設有一冊“貨總簿”的企業(yè)，按“集”計算、結轉成本;如以上所舉韋福布莊，就可以按“白布集”、“綢緞集”、“花布集”等進行結轉。如果企業(yè)分別設置有“進貨總簿”與“銷貨總簿”，則每一大類商品分別有兩個賬戶，一個反映這類商品的進價，另一個反映這類商品的銷價。這就需要通過會計記錄在兩個賬戶之間進行對轉。即按大類對轉成本，在“進貨總簿”收方與“銷貨總簿”的付方進行對轉。假設前面韋福布莊“白布集”本期已銷商品成本為二百兩，在會計操作時，應當在進貨總簿“白布集”大類賬頁的來賬方向，即賬頁的上方(收方)記錄“收 白布集結轉成本 銀貳佰兩”，同時，在銷貨總簿“白布集”大類賬頁的下方(付方)記錄“付白布集結轉成本 銀貳佰兩”。
通過上列會計記錄對轉之后，在“進貨總簿”中，可求計各大類商品的期末存貨，而在“銷貨總簿”中，可以求得各大類商品的毛利。“進貨總簿”來去兩方相抵減，其余額在去方，表示白布集期末結存數(shù)額;“銷貨總簿”來去兩方抵減，其余額在來方，表示白布集本期的銷售毛利。在“結冊”編制時，毛利轉入“彩項結冊”之上方，原賬結平，其各類商品期末余額轉入“存該結冊”之下方。這種對轉成本，分計存貨，分求毛利的作法，是“四腳賬”對中式會計成本結轉方法的一個發(fā)展。
(六)“四腳賬”的會計報告編制
“四腳賬”所編會計報告為結冊或紅賬。結冊分為兩種，一為“彩項結冊”，用于反映企業(yè)的經營活動過程及其結果，其性質相當于西式簿記的“損益計算書”;一為“存除結冊”，反映企業(yè)資本來源與資本占用狀況，其性質相當于西式簿記的“資產負債表”。兩種“結冊”的基本格式與“總簿”相同，分為上下兩格，上格列示一切來賬，下格列示一切去賬。“四腳賬”實行賬賬、賬冊一貫到底的賬項記錄原則，由流水簿到總簿，由總簿到結冊，其記賬內容不變、記賬方位不變，各類賬目之間的結算關系也不變。原來屬于來賬者，轉記于總簿仍屬來賬，匯編于結冊依然屬于來賬;原來屬于去賬者，抄錄于總簿仍屬于去賬，匯編于結冊依然屬于去賬。
“彩項結冊”的來方，與銷貨總簿的來方，以及雜項總簿中其他收入一項的記錄方向完全一致;其去方所列內容，與雜項總簿的去方完全一致。具體而言，“彩項結冊”的來方分項列示本期發(fā)生的全部收益，其資料來源于：①由“銷貨總簿”(或貨總簿)轉來的各大類商品的銷售毛利;②由雜項總簿轉來的其他收入。“彩項結冊”的去方分項列示本期發(fā)生的各項支出和財產損失，其資料來源于：①由雜項總簿費用集轉來的各項費用;②由雜項總簿稅金集(或損益集)轉來的稅金;③由雜項總簿損益集(或財產損失集)轉來的財產損失;④由雜項總簿損益集轉來的其他支出等。表1是以韋福布莊為例填制的“彩項結冊”。
由表1可知，“四腳賬”的盈虧計算所運用的公式：紅利(虧損)=毛利-(費用+稅金+損失)，已與現(xiàn)代商業(yè)會計利潤(虧損)計算所運用的公式基本相同。這一公式較為明確地表現(xiàn)了商業(yè)企業(yè)利潤的構成，為了解企業(yè)的經營活動情況帶來了便利。
“存除結冊”的上格又稱為“天方”，下格又稱為“地方”。天方所列內容與交關總簿的來方和雜項總簿中資本一項的記錄方向相一致;地方所列內容則與交關總簿(債權部分)和進貨總簿(存貨部分)，以及雜項總簿(包括現(xiàn)金部分、財產部分等)的去方記錄完全一致。具體來講：“天方”所列內容為資本(或股本)、各項負債和本期利潤，其資料來源于：①由雜項總簿資本集(或股本集)抄錄的資本;②由交關總簿抄錄而來的各項負債(按人名或行號列示);③由“彩項結冊”抄錄而來的本期利潤等。“地方”所列內容為各項資產、債權等，其資料來源于：①由貨總(或進貨總簿)抄錄而來的各貨集的結存金額;②由交關總簿中抄錄而來的各項債權(按人名或行號列示，包括在錢莊的存款);③由雜項總簿現(xiàn)金集(或銀清簿中本期結余額)抄錄的庫存現(xiàn)金余額;④由雜項總簿中各財產集抄錄而來的各項財產的結存額;⑤如發(fā)生虧損，則由“彩項結冊”抄錄而來的虧損數(shù)額等。表2是以韋福布莊為例填制的“存除結冊”。
“彩項結冊”和“存除結冊”兩種結冊的編制，是日常會計核算的歸宿，也是對企業(yè)一定時期經營活動情況的總結，更是對決算期間全部賬目核算的檢驗。兩種會計報告編制所要達到的目的不同，前者服務于盈虧的計算，而后者用于平衡賬目，以達到勾稽賬目之目的。然而，兩種會計報告之間又存在著有機的聯(lián)系，前者是后者的基礎，而后者的平衡對于前者又起到驗證作用。在二者之間建立起有機聯(lián)系的是“盈虧”這一要素，在存、欠各數(shù)正確無誤的前提下，“盈虧”這一要素便成為“存除結冊”天方與地方能否平衡的砝碼，如果當期盈利，則將盈利加入“天方”平賬，天地當符合;如果當期虧損，則將虧損加入“地方”平賬，天地亦當符合。如天、地兩方不合，表明盈虧計算有誤，則需查明原因，最終達到天、地相合。反之，如果盈虧計算并無誤，而天、地仍然不合，則表明存、該賬目日常核算有誤，亦需查明，達到天、地符合。
在世界會計發(fā)展史上，會計學者，會計工作者曾經建立了多種用于勾稽賬目的平賬方法，中國的“四腳賬”所采用的“天地合”平賬法便是其中的一種，它是具有中式會計特色的一種較為科學的平賬方法。這種平賬法是在“存除結冊”上進行的，由于它是根據(jù)“存”(全部資產)與“該”(負債+資本+本期收益)之間客觀上所存在的抵補關系建立起來的平衡關系，在原理上與西式簿記所編制的“貸借對照表”殊途同歸，所以，會計學界一度稱其為中式的“來去對照表”或“收付對照表”。
綜上可見，“四腳賬”是在“三腳賬”、“龍門賬”的基礎上建立起來的一種復式賬法，它在結賬與平賬方面繼承了傳統(tǒng)“四柱結算法”的基本原理，突出地表現(xiàn)了中式會計的特色;同時，這種賬法的基本原理已與西式復式簿記方法相同，尤其是在成本結轉、盈虧計算、結冊編制，以及平賬原理的運用等方面，其做法與西式復式簿記方法有著異曲同工之妙，所以，我國會計學界將其稱為“中國固有的比較成熟的復式賬法”。盡管與借貸復式簿記相比，它還存在許多問題，如賬簿組織建設尚不夠嚴密，會計核算項目的設置還不夠科學，賬戶體系不夠健全，賬頁和結冊的格式因過于簡略而缺乏科學性，對會計憑證的運用還停留在比較低級的階段，以及在基本賬法的處理方面還顯得煩瑣和雜亂等等，但是從中式會計的歷史發(fā)展進程考察，它是繼“龍門賬”后，我國會計發(fā)展的又一重大轉變，它把中式會計推向一個新的發(fā)展階段，是中國近代會計發(fā)展史上的光輝篇章。
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