關(guān)于建立審計員制度的思考
一、建立審計員制度是實施審計質(zhì)量控制的重要保證
為了有效保證審計質(zhì)量，審計署在憲法和審計法的原則指導(dǎo)下，制定了審計準(zhǔn)則，為審計工作的順利開展，發(fā)揮了重要的作用。但是，準(zhǔn)則是需要人去實施的，而實施行為是在一定的組織機(jī)構(gòu)中進(jìn)行的，因此，建立一個恰當(dāng)?shù)墓ぷ髦贫葘ぷ鳒?zhǔn)則的有效實施起到關(guān)鍵作用。這也是保證審計工作質(zhì)量的一個基本前提。從目前情況看，適時建立審計員工作制度對于提高和控制審計質(zhì)量至關(guān)重要。
（一）建立審計員制度有利于杜絕審計工作中的隨意性，保證審計工作嚴(yán)謹(jǐn)而有效地展開
目前的審計工作制度是根據(jù)審計項目的計劃安排和審計事項的影響范圍等因素，決定審計工作小組的組成。一般而言，或是主管領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任工作小組的組長并指定主審；或是主管領(lǐng)導(dǎo)任組長并直接參與現(xiàn)場審計；或是由主管領(lǐng)導(dǎo)委任工作小組，并指定一名工作人員擔(dān)任工作小組的組長和主審，有的單位甚至實行審計人員輪流當(dāng)主審。而究竟由誰擔(dān)任工作小組的組長或主審，其依據(jù)一是源于現(xiàn)有人員的工作能力和行政級別；二是源于現(xiàn)有人員承擔(dān)的工作量。這種工作小組的組成從理論上而言表現(xiàn)了一種隨意性；從實踐而言，有礙對審計質(zhì)量的控制。審計工作應(yīng)該在一種非常嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臓顟B(tài)下進(jìn)行，從工作人員的組成，工作計劃的制定，工作中意外問題的處理等都需要有一個通盤的考慮和部署，唯此才能最大限度地降低審計風(fēng)險，提高和保證審計質(zhì)量。建立審計員制度則可從制度上框定審計工作在流程上處于高效嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臓顟B(tài)，使各層次的審計員按照法定職權(quán)各司其職。
（二）建立審計員制度有利于最大限度的降低審計風(fēng)險，提升審計工作的整體水平
審計風(fēng)險的產(chǎn)生可以歸結(jié)為三類因素：人員素質(zhì)、審計依據(jù)、技術(shù)程度，而審計員制度的建立在一定程度上可以化解由此帶來的審計風(fēng)險。
1.審計人員的素質(zhì)。應(yīng)明確審計人員的基本素質(zhì)和特質(zhì)。基本素質(zhì)是指審計人員的基本道德和基本工作能力，它包括高度的政治責(zé)任感，強(qiáng)烈的正義之心，完全的為人民服務(wù)精神，熱愛本職工作；基本的分析能力、理解能力和判斷能力。特質(zhì)是指在具備基本素質(zhì)的基礎(chǔ)上所具有的對問題的敏感性、洞察力及高度的綜合分析和判斷能力?；舅刭|(zhì)可以通過教育和培訓(xùn)獲得，而特質(zhì)卻是與生俱來的，雖然在一定范圍和程度上可通過后續(xù)獲得某種改變，但是卻難以達(dá)到質(zhì)的飛躍。選拔和培養(yǎng)具有特質(zhì)的審計人員是審計質(zhì)量提高的一個關(guān)鍵性因素。在審計人員素質(zhì)一定的條件下，確立審計員制度即可以在審計人員素質(zhì)處于良好狀態(tài)下，更好地發(fā)揮功效；也可以在審計人員總體或部分欠佳的狀態(tài)下，充分整合現(xiàn)有的人力資源，形成以具備特質(zhì)的優(yōu)秀人員為主的工作團(tuán)隊，彌補(bǔ)審計人員個體素質(zhì)的欠缺，提升審計人員的整體效應(yīng)，起到以點帶面的作用。
2.審計依據(jù)。審計依據(jù)涵蓋兩個方面：一是判斷審計事項的依據(jù)；二是審計人員在進(jìn)行工作時應(yīng)遵循的工作程序和準(zhǔn)則。在審計工作過程中，審計依據(jù)對于審計風(fēng)險的防范含有：一意味著法律和規(guī)章制度的健全和完善。在審計依據(jù)存在缺欠的情況下，如何針對審計事項的實際情況，靈活而又不失原則地做好審計工作，從而實現(xiàn)依法審計、客觀公正至關(guān)重要；在審計依據(jù)相對完善的條件下，如何理解和運用法律法規(guī)等相關(guān)制度，也是對審計小組的考驗。建立審計員制度，可以保證在遇到問題時，既做到集思廣義，又做到謹(jǐn)慎、果斷、準(zhǔn)確。二意味著審計的程序和準(zhǔn)則符合審計本身的工作要求。審計工作程序和準(zhǔn)則是圍繞實現(xiàn)審計目標(biāo)而設(shè)定的，因此，其是否健全和完善直接影響審計任務(wù)的完成和理想目標(biāo)的實現(xiàn)。審計員制度建立的本身既是審計工作制度的健全和深化，又是審計工作制度實施的根本保證。
3.技術(shù)程度。技術(shù)程度既包含了審計工作的作業(yè)流程設(shè)計，所采取的技術(shù)方法，也包含了審計所運用工具的先進(jìn)程度。針對審計事項，設(shè)計相對完整的方案并采用先進(jìn)的技術(shù)手段，對于降低審計風(fēng)險具有重要的作用。而審計員制度的建立，從方案的設(shè)計到實施由具有高級別的審計員負(fù)責(zé)，從而保證審計方案和所采取的技術(shù)方法具有一定的合理性、可實施性和完備性。
二、審計員制度的框架安排思考
審計員制度是一種工作制度，其與審計專業(yè)的技術(shù)資格不同。后者所表示的是審計人員所具有的專業(yè)知識的熟練程度。從審計工作開展而言，筆者認(rèn)為，審計員制度應(yīng)該包括審計員的遴選、審計員的任命、審計員的等級、審計員的職權(quán)和責(zé)任、審計委員會等，涵蓋了審計員的整個管理和運行過程。
?。ㄒ唬徲媶T的等級
按照審計工作的需要和審計人員的素質(zhì)狀況，審計員的等級應(yīng)分為審計員、助理審計員、見習(xí)審計員。
?。ǘ徲媶T的遴選
這里筆者所關(guān)注的是狹義審計員的選拔。從一定意義而言，審計員在審計工作中擔(dān)當(dāng)著重要的角色，其所表現(xiàn)的審計素質(zhì)優(yōu)劣程度，直接影響審計工作能否實現(xiàn)既定的目標(biāo)。因此，確定審計員的資格條件和選拔程序是審計員工作制度建立和實施的前提和保證。一個合格的審計員除按照《國家審計基本準(zhǔn)則》所要求的承辦審計業(yè)務(wù)的審計人員應(yīng)具備的基本條件外，其還應(yīng)當(dāng)具備以下條件：
1.具有審計專業(yè)或相關(guān)專業(yè)的高級職稱。這是表明一個審計員所具備的從事審計工作應(yīng)有的知識程度達(dá)到一個相當(dāng)高的層次，以其所具有的知識能夠很好的處理和解決審計工作中的問題，能夠很好的完成審計任務(wù)和實現(xiàn)審計目標(biāo)。
2.具有一個優(yōu)秀審計員所必需的特質(zhì)。
一是敏感性，審計工作本身要求審計人員對事物的最初涉入有一定的敏感性。能否發(fā)現(xiàn)問題及發(fā)現(xiàn)問題的深度和廣度，均取決于審計人員對問題的敏感程度。面對所給定的審計材料，為什么有的人能夠迅速的找到切入點？或者當(dāng)一定的審計目標(biāo)確定以后，為什么有的人能夠迅速確定應(yīng)從哪幾方面搜索材料？其原因在于一個人特有的對問題觀察的敏銳程度。
二是洞察力，在發(fā)現(xiàn)事物敏感性的基礎(chǔ)上，如何求證所發(fā)現(xiàn)問題的實質(zhì)，發(fā)現(xiàn)事物關(guān)鍵點的淵源，審計人員的洞察力是關(guān)鍵之點。即從哪方面著手可以有效的取得對事物進(jìn)行正確判斷的證據(jù)。洞察是對事物的承上啟下的一種關(guān)聯(lián)分析，它能夠準(zhǔn)確的把握事物的本質(zhì)，并能分析事物的發(fā)展走向，洞察力是深層次發(fā)現(xiàn)問題和解決問題的關(guān)鍵。
三是高度的綜合能力，在對事物的基本材料掌握和分析之后，就要對事物進(jìn)行綜合的分析判斷，而判斷質(zhì)量的高低，取決于審計人員的綜合判斷能力，并直接影響審計目標(biāo)的最終實現(xiàn)。判斷能力不僅僅是簡單的分析綜合，它需要從事物的宏觀層面進(jìn)行剖析，分析事物產(chǎn)生和發(fā)展的制度因素，包括國家的宏觀政策的導(dǎo)向、行業(yè)發(fā)展的脈絡(luò)、法律環(huán)境的影響程度；需要從微觀的層面進(jìn)行甄別，具體分析事物產(chǎn)生的局部因素，包括微觀單位的管理因素、個人對事物的影響程度等。在宏觀與微觀統(tǒng)籌分析綜合的基礎(chǔ)上，對所掌握的材料進(jìn)行高度的理論概括和總結(jié)，既清楚地闡述事物產(chǎn)生和發(fā)展的過程，又依據(jù)國家政策及法律論斷事物的實質(zhì)，并依此評價國家政策及法律對某一行業(yè)的影響程度，提出有價值的意見和建議。審計員應(yīng)具有的特質(zhì)，乍論起來似乎虛無縹緲，但它確是審計質(zhì)量提高的一個關(guān)鍵因素，它所反映的是一個人的心路歷程與實踐的完美結(jié)合，通過一定的心理分析和測試以及實踐中的不斷淘沙便可以判別。
3.具有一定的組織管理能力。審計員在審計工作中不但在業(yè)務(wù)的進(jìn)行中起著關(guān)鍵性的作用，同時它也擔(dān)當(dāng)著統(tǒng)籌和管理審計小組工作的責(zé)任。審計小組是一個工作團(tuán)隊，審計結(jié)果的得出是一個團(tuán)隊效應(yīng)。因此，審計員必須具有一定的組織管理能力和協(xié)調(diào)能力，才能使審計工作小組的每一個成員能力的發(fā)揮獲得協(xié)同效應(yīng)。
?。ㄈ徲媶T的任命
為增強(qiáng)審計員的獨立性和權(quán)威性，可考慮審計員的任命由獨立于所在機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)任免。助理審計員和見習(xí)審計員由所在審計機(jī)關(guān)首長任免。
四）審計員的權(quán)利和責(zé)任
本研究項下所探討的審計員的權(quán)利和責(zé)任遵循：一鑒于審計工作的實際情況紛繁復(fù)雜，對于審計員職權(quán)和責(zé)任的確定不能也不可能包含所有的個體情況，而原則性的規(guī)定是可行而又必須的；二鑒于《憲法》及《審計法》、《審計實施條例》所賦予審計的職權(quán)是通過審計人員的工作而得以實現(xiàn)的，因此，只探討各層次審計員在具體實施法律法規(guī)所賦予的審計職權(quán)時，應(yīng)該具有的權(quán)利和責(zé)任范圍；三對于審計員的權(quán)利更多關(guān)注的是審計員的職權(quán)。
1.審計員的權(quán)責(zé)界定
?。?）領(lǐng)導(dǎo)和管理審計工作小組。擔(dān)任審計工作小組組長或主審，根據(jù)審計項目的需要，合理安排和調(diào)整小組人員的工作并進(jìn)行督導(dǎo)和檢查，對因?qū)徲嫻ぷ餍〗M的不良表現(xiàn)而形成的審計風(fēng)險承擔(dān)責(zé)任；
（2）負(fù)責(zé)編制項目的具體實施計劃。在被審計事項發(fā)生不可預(yù)見情境時，非重大審計事項及重要影響，得有權(quán)依據(jù)審計目標(biāo)調(diào)整實施計劃；
（3）負(fù)責(zé)和指導(dǎo)審計實施前的調(diào)查并出具調(diào)查報告，依據(jù)調(diào)查報告編制審計方案并組織實施；
?。?）有權(quán)依據(jù)審計項目的技術(shù)程度聘請或咨詢專門機(jī)構(gòu)和熟練掌握一定技術(shù)領(lǐng)域知識的人員；
?。?）負(fù)責(zé)審計證據(jù)的核查，保證審計證據(jù)的取得適當(dāng)及合法，審計證據(jù)本身不存在瑕疵；
（6）負(fù)責(zé)審計工作底稿的審核，并對審計工作底稿的公正性、真實性承擔(dān)責(zé)任；
?。?）組織審計組對審計報告的討論及負(fù)責(zé)審計報告的定稿，以其應(yīng)有的注意力及勤勉謹(jǐn)慎保證所出具的審計組工作報告不存在事實和法律上的瑕疵，以其應(yīng)有的專業(yè)判斷能力保證審計報告具有建設(shè)性；
（8）對申請復(fù)議的審計決定，非本案的審計員和利害關(guān)系人，得主持審計聽證會；
?。?）得以組成審計委員會，就重大的審計事項進(jìn)行審議和評核；
（10）依據(jù)其應(yīng)有的職業(yè)判斷能力有權(quán)對審計項目的立項適時提出建議；
（11）根據(jù)審計項目的實際，有權(quán)自主決定審計工作小組應(yīng)采取的工作方式和技術(shù)方法的運用，并對此形成的法律后果負(fù)主要責(zé)任；
（12）對所實施的審計項目的最終處理意見，依據(jù)審計項目的范圍及影響程度，非重大事項及影響，得以做出處理處罰決定。
2.助理審計員的權(quán)責(zé)界定
助理審計員在審計工作小組中輔佐審計員開展審計工作，按照相關(guān)法律法規(guī)和行政制度履行職責(zé)。
?。ㄎ澹徲嬑瘑T會
目前審計署在處理重大審計事項中實行的是審計業(yè)務(wù)會議制度，筆者認(rèn)為，由一定數(shù)量的審計員和聘請一定領(lǐng)域范圍的專家組成審計委員會，充分發(fā)揮審計員和專家的意見，更能充分體現(xiàn)審計的專業(yè)性和嚴(yán)肅性。審計委員會的主要職權(quán)為：
1.負(fù)責(zé)編制年度審計項目計劃；
2.處理審計項目實施過程中的重大及疑難事項；
3.對重大審計項目的審計報告進(jìn)行評核和審定；
4.對重大審計項目做出審計決定；
5.其他重要事項。
審計委員會實行民主集中制原則，審計長對爭議較大的事項有最終的決定權(quán)。
三、關(guān)于建立審計員制度的補(bǔ)充說明
目前審計工作實行的是行政首長負(fù)責(zé)制，而建議建立審計員制度，意旨在于提倡實行審計員負(fù)責(zé)制。筆者認(rèn)為：
第一，審計工作同其他國家行政部門的工作相比，表現(xiàn)為一種極強(qiáng)的專業(yè)特征。它是在履行《憲法》所賦予的神圣職權(quán)，是通過一定技術(shù)知識的運用，檢驗和督查一定經(jīng)濟(jì)活動的真實性、合法法和效益性。因此，審計工作制度應(yīng)具有自己的特色，并有別于其他國家行政機(jī)關(guān)的行政首長負(fù)責(zé)制。現(xiàn)行審計工作中實行的行政首長負(fù)責(zé)制，混淆了審計工作與行政工作之間的區(qū)別，難以充分體現(xiàn)審計工作的本質(zhì)。
第二，本文所指的審計員工作制度，只適用于辦理審計業(yè)務(wù)，并不適用于審計機(jī)關(guān)的日常行政管理。
第三，審計員制度更加強(qiáng)調(diào)和加強(qiáng)了審計的獨立性，審計的獨立性不但體現(xiàn)在審計的宏觀層面上，也同樣反映在審計內(nèi)部的工作制度中。審計員制度打破行政首長負(fù)責(zé)制，使審計工作的管理和運行均處于有序的規(guī)范狀態(tài)。在法定職權(quán)的框架內(nèi)，審計員得以充分行使職權(quán)，而非依行政命令。在審計小組內(nèi)的各審計人員按照自己的崗位，依法認(rèn)真履行職責(zé)。從審計獨立性的微觀層面杜絕在行政首長負(fù)責(zé)制中所表現(xiàn)的行政干預(yù)，真正做到依法審計和客觀公正。
綜上所述，積極探討行之有效的審計員制度對于加強(qiáng)審計質(zhì)量控制，防止審計風(fēng)險具有重要意義。筆者認(rèn)為，在審計工作制度的安排上，應(yīng)從審計的本質(zhì)出發(fā)，從發(fā)展和大視野的角度去審視，唯此才能適應(yīng)審計的發(fā)展需要，不斷改進(jìn)和完善審計的制度安排，才能使審計真正在國家的政治經(jīng)濟(jì)建設(shè)中充滿生機(jī)和活力。