新審計(jì)準(zhǔn)則視角下的持續(xù)審計(jì)探討
關(guān)鍵詞：新審計(jì)準(zhǔn)則；持續(xù)審計(jì)
2006年2月25日，財(cái)政部批準(zhǔn)了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定的22項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則和修訂的26項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則（簡(jiǎn)稱新審計(jì)準(zhǔn)則），并決定自2007年1月1日起實(shí)施。新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生重大影響，但執(zhí)行新準(zhǔn)則也將面臨一些問(wèn)題。
一、執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則面臨的問(wèn)題
（一）難以實(shí)時(shí)獲取準(zhǔn)確的信息
在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于不確定因素的存在，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)在所難免。當(dāng)面臨經(jīng)營(yíng)失敗和財(cái)務(wù)失敗的威脅時(shí)，被審計(jì)單位可能發(fā)生重大的錯(cuò)報(bào)。通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境有利于了解被審計(jì)單位面臨的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而有利于評(píng)價(jià)被審計(jì)單位產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，在一定時(shí)期內(nèi)，被審計(jì)單位及其環(huán)境將發(fā)生很大的變化。為了及時(shí)了解被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須持續(xù)收集和分析被審計(jì)單位的信息，判斷被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)———了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第五條提出了“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程，貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。”但是在傳統(tǒng)的鑒證業(yè)務(wù)中，一般采用定期了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的方法，即只在簽訂業(yè)務(wù)約定書和執(zhí)行外勤工作時(shí)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，這種方法下信息更新速度較慢，難以實(shí)時(shí)獲得準(zhǔn)確可靠的信息。
（二）難以實(shí)時(shí)獲取充分適當(dāng)?shù)碾娮訉徲?jì)證據(jù)
審計(jì)證據(jù)是形成審計(jì)結(jié)論和意見的基礎(chǔ)，只有獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，才能形成正確的審計(jì)結(jié)論和意見。在傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)模式下，審計(jì)人員利用各種文件和記錄，采用觀察、詢問(wèn)和分析性復(fù)核等方法獲取審計(jì)證據(jù)。但是隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，電子商務(wù)活動(dòng)的深入開展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與信息系統(tǒng)的聯(lián)系愈來(lái)愈緊密，越來(lái)越多的數(shù)據(jù)資料采用電子文檔的方式保存。由于發(fā)生檔案更新或備份文件不存在，致使某些電子化的審計(jì)證據(jù)只在某一特定時(shí)點(diǎn)存在。為了取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1633號(hào)———電子商務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的影響》指出：“電子商務(wù)系統(tǒng)高度自動(dòng)化或未保留包含審計(jì)軌跡的電子證據(jù)的情況下，僅依靠實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試，并考慮使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。”目前常用的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)主要是采用通用審計(jì)軟件，這些審計(jì)軟件能夠提供憑證準(zhǔn)確性校驗(yàn)、賬戶平衡校驗(yàn)、年度間結(jié)轉(zhuǎn)校驗(yàn)、總賬明細(xì)賬分類校驗(yàn)等年末時(shí)點(diǎn)的審計(jì)，以及簡(jiǎn)單的明細(xì)賬查詢、科目余額分析、審計(jì)抽樣、跨年度賬齡分析、固定資產(chǎn)及工資系統(tǒng)的分析，但是不能實(shí)時(shí)獲取被審計(jì)單位的資料，缺乏強(qiáng)大的分析程序，不利于獲取充分適當(dāng)?shù)碾娮幼C據(jù)。
?。ㄈ╇y以對(duì)實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)
隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，被審計(jì)單位采用信息技術(shù)在網(wǎng)站公布本單位的財(cái)務(wù)報(bào)告將逐漸成為主流。這些財(cái)務(wù)報(bào)告采用實(shí)時(shí)生成系統(tǒng)，報(bào)告周期較短，甚至縮短到每日一份財(cái)務(wù)報(bào)告。其作為被審計(jì)單位出具的一種形式的財(cái)務(wù)報(bào)告，也構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象。根據(jù)第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第四條的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表要在所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。但是僅通過(guò)傳統(tǒng)的定期審計(jì)方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以實(shí)時(shí)獲取財(cái)務(wù)信息，更無(wú)法對(duì)實(shí)時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告的合法性和公允性進(jìn)行審計(jì)。
二、持續(xù)審計(jì)———解決問(wèn)題的一種方法
持續(xù)審計(jì)是指由獨(dú)立審計(jì)師在事項(xiàng)發(fā)生的同時(shí)，或在事項(xiàng)發(fā)生后的較短時(shí)間內(nèi)，對(duì)與事項(xiàng)相關(guān)的主題使用一系列審計(jì)師報(bào)告提供書面認(rèn)證的一種方法。目前，持續(xù)審計(jì)受到越來(lái)越多的審計(jì)職業(yè)人士的重視，將成為未來(lái)的主要審計(jì)模式。
?。ㄒ唬┯欣讷@取及時(shí)準(zhǔn)確的信息
持續(xù)審計(jì)的方法有多種，既可以通過(guò)嵌入審計(jì)模塊的方法，也可以采用持續(xù)審計(jì)代理的方法。在嵌入審計(jì)模塊法下，審計(jì)人員把審計(jì)軟件嵌入客戶的信息系統(tǒng)中，在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)發(fā)生的同時(shí)，依據(jù)既定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。但是在被審計(jì)單位業(yè)務(wù)量較大的情況下，采用嵌入審計(jì)模塊的方法會(huì)浪費(fèi)客戶的系統(tǒng)資源，影響客戶的運(yùn)行速度。持續(xù)審計(jì)代理的方法下，可以在企業(yè)的信息系統(tǒng)設(shè)置代理服務(wù)器，把相關(guān)信息儲(chǔ)存至服務(wù)器中，再通過(guò)虛擬專用網(wǎng)把信息下載到實(shí)時(shí)審計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫(kù)中。數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)審計(jì)系統(tǒng)的自動(dòng)分析轉(zhuǎn)換成注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需的各種數(shù)據(jù)，根據(jù)預(yù)設(shè)的程序發(fā)送到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的電腦中。此外，計(jì)算機(jī)程序在分析處理數(shù)據(jù)的過(guò)程中，如果發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)有重大異常現(xiàn)象，也將會(huì)發(fā)送異常情況報(bào)告給特定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。在這種方法下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要隨時(shí)啟動(dòng)數(shù)字代理來(lái)獲取被審計(jì)單位的信息，及時(shí)進(jìn)行分析處理。
（二）有利于實(shí)時(shí)獲取電子證據(jù)
在電子商務(wù)活動(dòng)中，雙方通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行商品或服務(wù)的交易，很難形成有效的審計(jì)證據(jù)。利用持續(xù)審計(jì)的方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以把交易的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)下載到數(shù)據(jù)庫(kù)，根據(jù)交易記錄和日志文件以及財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容，借助持續(xù)審計(jì)分析系統(tǒng)強(qiáng)大的索引功能，提取每筆業(yè)務(wù)的訂貨記錄、訂貨合同、貨物或服務(wù)的交付記錄、賒銷情況和回款記錄，通過(guò)分析程序把每筆交易按照業(yè)務(wù)循環(huán)重新分類，實(shí)時(shí)獲取電子證據(jù)。
?。ㄈ┯欣趯?duì)實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)
在持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)中，審計(jì)軟件按照既定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)生成的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行驗(yàn)證，對(duì)于完全符合標(biāo)準(zhǔn)的信息，系統(tǒng)自動(dòng)生成電子簽名，報(bào)表使用者在使用實(shí)時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告的同時(shí)也在使用實(shí)時(shí)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于不符合標(biāo)準(zhǔn)或者嚴(yán)重偏離標(biāo)準(zhǔn)的交易事項(xiàng)，系統(tǒng)自動(dòng)將相關(guān)信息以電子郵件或者消息提示的方式迅速送達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的電腦中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些事項(xiàng)進(jìn)行專業(yè)判斷，必要時(shí)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，以確定這些信息的真實(shí)性。對(duì)于符合按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度編制的財(cái)務(wù)信息，以及所有重大方面公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)信息，信息系統(tǒng)自動(dòng)對(duì)實(shí)時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見。至于是否應(yīng)當(dāng)出具非標(biāo)意見，則由注冊(cè)會(huì)計(jì)師在專業(yè)判斷的基礎(chǔ)上確定。
三、實(shí)施持續(xù)審計(jì)的思考
為了促使持續(xù)審計(jì)安全高效地運(yùn)行，必須從以下幾方面做起：
?。ㄒ唬┘訌?qiáng)持續(xù)審計(jì)軟件的研發(fā)
1完善持續(xù)審計(jì)應(yīng)用軟件。首先，應(yīng)當(dāng)完善各系統(tǒng)的應(yīng)用軟件。持續(xù)審計(jì)的順利運(yùn)行離不開應(yīng)用軟件，包括信息收集系統(tǒng)、信息分析系統(tǒng)和信息反饋系統(tǒng)的應(yīng)用軟件。完善的信息收集系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)系統(tǒng)對(duì)信息的識(shí)別和采集能力，能夠在客戶紛繁復(fù)雜的信息系統(tǒng)中獲取所需資料，并把這些資料通過(guò)虛擬專用網(wǎng)傳送到實(shí)時(shí)審計(jì)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫(kù)中；完善的信息分析系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)把收集的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息轉(zhuǎn)換成計(jì)算機(jī)能夠自行處理的數(shù)據(jù)，根據(jù)持續(xù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)的既定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理完善的反饋系統(tǒng)能夠最終把結(jié)果傳輸?shù)阶?cè)會(huì)計(jì)師的計(jì)算機(jī)中，具有報(bào)告例外事項(xiàng)的能力，而且能夠?qū)徍藷o(wú)誤的財(cái)務(wù)信息做出自動(dòng)簽署審計(jì)報(bào)告的能力。其次，加強(qiáng)應(yīng)用軟件的升級(jí)。軟件的更新?lián)Q代是其正常運(yùn)行的必要條件，實(shí)時(shí)審計(jì)軟件應(yīng)當(dāng)定期或不定期進(jìn)行升級(jí)改造，以適應(yīng)企業(yè)信息系統(tǒng)不斷發(fā)展變化的需求。再次，加快應(yīng)用軟件的運(yùn)行速度。信息系統(tǒng)的資源是有限的，實(shí)時(shí)審計(jì)軟件必須不斷優(yōu)化，與使用的硬件相適應(yīng)，加快數(shù)據(jù)處理速度。
2建立健全持續(xù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)。持續(xù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)是持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)分析的參照物，對(duì)實(shí)時(shí)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性可產(chǎn)生重要影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)把法規(guī)、政策以及審計(jì)準(zhǔn)則等以實(shí)時(shí)審計(jì)應(yīng)用程序能夠識(shí)別的數(shù)據(jù)形式存放在實(shí)時(shí)審計(jì)系統(tǒng)中，并不斷更新完善。
（二）確保持續(xù)審計(jì)信息的安全
1確保代理服務(wù)器系統(tǒng)信息的安全。代理服務(wù)器系統(tǒng)可能受到被審計(jì)單位和來(lái)自互聯(lián)網(wǎng)雙方的威脅。一方面被審計(jì)單位可能對(duì)服務(wù)器系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行篡改，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得錯(cuò)誤的電子數(shù)據(jù)；另一方面來(lái)自互聯(lián)網(wǎng)的病毒軟件可能攻擊服務(wù)器系統(tǒng)，從而浪費(fèi)服務(wù)器系統(tǒng)的資源，嚴(yán)重情況下造成系統(tǒng)癱瘓和數(shù)據(jù)丟失。鑒于此，代理服務(wù)器系統(tǒng)必須加強(qiáng)數(shù)據(jù)收集能力和病毒防范能力，確保信息安全。
2確保虛擬專用網(wǎng)系統(tǒng)的安全。虛擬專用網(wǎng)是利用密碼技術(shù)和訪問(wèn)控制技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)中建立虛擬的專用通信網(wǎng)絡(luò)，使數(shù)據(jù)通過(guò)安全的加密通道，保密性相對(duì)較強(qiáng)。但是由于數(shù)據(jù)在公共網(wǎng)絡(luò)中傳播，如果密碼驗(yàn)證系統(tǒng)主要以用戶名/密碼等明文形式保存，容易被盜。此外，如果企業(yè)的連接環(huán)境較差，可能會(huì)有電腦對(duì)企業(yè)的信息系統(tǒng)進(jìn)行威脅。因此，應(yīng)當(dāng)確保虛擬專用網(wǎng)系統(tǒng)的安全?？梢圆捎秒p因素認(rèn)證方案和評(píng)估客戶信息系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境面臨的風(fēng)險(xiǎn)的方式增強(qiáng)安全性。
?。ㄈ┨岣咦?cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力
盡管持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)能夠以審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)庫(kù)為依據(jù)自動(dòng)對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行判斷，但是持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)并不是萬(wàn)能的，對(duì)于許多例外事項(xiàng)仍需注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分掌握信息技術(shù)，對(duì)持續(xù)審計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生的大量信息進(jìn)行分析和判斷，最終提高審計(jì)信息的質(zhì)量。
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