論財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對策

　　一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊定義

　　財(cái)務(wù)報(bào)表，是會計(jì)主體對外提供的反映會計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營的會計(jì)報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表，損益表，現(xiàn)金流量表或者是財(cái)務(wù)狀況變動表、附表和附注。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊是指通過對財(cái)務(wù)報(bào)告中列示數(shù)字或報(bào)表附注進(jìn)行有主觀性錯報(bào)或忽略，從而達(dá)到欺騙報(bào)告使用者的目的。一般而言，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊包括多種多樣不同的手法，最常用的手法有夸大資產(chǎn)和收入;錯誤不充分披露或披露遺漏;少報(bào)負(fù)債和費(fèi)用。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)踐中，注冊會計(jì)師按照規(guī)則，通常只關(guān)注下列兩類舞弊行為：由于編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告而產(chǎn)生的錯報(bào)和由于侵占財(cái)產(chǎn)所導(dǎo)致的錯報(bào)。

　　編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊包括故意的財(cái)務(wù)報(bào)表金額錯報(bào)和故意的財(cái)務(wù)報(bào)表披露遺漏兩項(xiàng)內(nèi)容。產(chǎn)生的原因主要有三方面：一是管理層出于利潤最大化動機(jī)，企圖通過操縱利潤達(dá)到影響使用者對被審計(jì)單位業(yè)績和盈利能力看法的目的;二是壓力和動力可能使這些行為上升到編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的程度;三是由于承受迎合市場預(yù)期的壓力或者追求以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的個人報(bào)酬最大化，管理層可能故意通過編制存在重大錯報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表而導(dǎo)致虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　侵占資產(chǎn)，是指被審計(jì)單位資產(chǎn)被審計(jì)單位管理層或員工以非法手段占用，包括員工盜取較小金額且非重要資產(chǎn)和管理層通過難以發(fā)現(xiàn)的手段掩飾或隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。侵占資產(chǎn)的方式主要有：貪污收到的款項(xiàng);盜竊實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn);使被審計(jì)單位對未收到的商品或未接受到的勞務(wù)付款;將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。

　　二、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的成因

　　在資本市場效率方面向投資者提供一個公司未來前景的相關(guān)有用信息的重要角色是盈利數(shù)字。當(dāng)公司試圖滿足或者超過分析盈利預(yù)測的戰(zhàn)略迫使管理層達(dá)到盈利目標(biāo)或者當(dāng)管理層的花紅與報(bào)告盈利相關(guān)聯(lián)時，管理層選擇可能導(dǎo)致盈利錯報(bào)的會計(jì)行為會受到鼓勵。由于管理層在從事財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊時可以獲得諸如提高薪酬，增加個人所持公司股票的價(jià)值，獲得職位提升等個人收益，因此管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。

　　有些上市公司為了獲得在正常經(jīng)營渠道下無法得到的超額利益，在股票市場上“圈”到更多的資金，導(dǎo)致目無法紀(jì)，肆意編造虛假會計(jì)信息行為。因此，超額經(jīng)濟(jì)利益也是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊產(chǎn)生動因之一。使公司獲得信用長期融資或額外的資本投資;維持或創(chuàng)造有力的股票價(jià)值;隱瞞績效方面的不足;隱瞞虛構(gòu)的銷售或錯報(bào)的資產(chǎn);臨時解決各種財(cái)務(wù)困難，這些都是促使財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊產(chǎn)生的原因。

　　由于財(cái)會人員是財(cái)務(wù)舞弊的直接參與者，長期不夠重視會計(jì)的職業(yè)道德教育，公司沒有制定會計(jì)職業(yè)準(zhǔn)則，且財(cái)會人員的法律意識不強(qiáng)，為了滿足公司領(lǐng)導(dǎo)的不良心理，從而違反了實(shí)事求是和客觀公正的道德規(guī)范。此外，個人受到經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使也導(dǎo)致部分財(cái)會人員故意偽造，變造，隱匿和毀損會計(jì)資料，利用職務(wù)之便進(jìn)行舞弊。

　　三、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的危害

　　財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為對上市公司本身健康生存和長遠(yuǎn)的發(fā)展產(chǎn)生危害，例如“原野”、“瓊民源”、“紅光”、“鄭百文”、“張家界”等公司的倒閉，都是源于財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊泛濫與企業(yè)內(nèi)控機(jī)制癱瘓。當(dāng)前企業(yè)管理決策層依賴于財(cái)務(wù)會計(jì)提供的信息實(shí)現(xiàn)對企業(yè)過去的成績與不足評價(jià)，并以此為基礎(chǔ)對企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動做出合理預(yù)測、決策和有關(guān)規(guī)劃。企業(yè)管理層通過財(cái)務(wù)報(bào)告提供虛假的會計(jì)信息進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊行為，這是出于自身利益最大化考慮。但是應(yīng)當(dāng)看到，從長遠(yuǎn)來看如此虛假的會計(jì)信息顯然不足以滿足未來管理決策要求，也嚴(yán)重削弱了會計(jì)應(yīng)有職能;最終會導(dǎo)致管理當(dāng)局決策失真，如果長期持續(xù)下去，這必然會削弱企業(yè)的基礎(chǔ)管理與內(nèi)控機(jī)制，制約企業(yè)競爭力提高。

　　不僅如此還會對相關(guān)利益者的有關(guān)利益造成嚴(yán)重?fù)p害。利益主體多元化趨勢是市場經(jīng)濟(jì)的客觀現(xiàn)實(shí);而經(jīng)濟(jì)利益則是多元化利益主體經(jīng)濟(jì)活動的驅(qū)動力，包括潛在投資者，企業(yè)員工和政府部門。投資者可以據(jù)此決定是否投資企業(yè);企業(yè)員工可以以此爭取他們應(yīng)有權(quán)益并了解企業(yè)目標(biāo)與自己的目標(biāo)契合度，以此做出職業(yè)發(fā)展決策;政府部門則可以實(shí)現(xiàn)對宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行態(tài)勢掌握，并以此為依據(jù)制定經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃和實(shí)施調(diào)控政策，從而實(shí)現(xiàn)社會經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行。虛假的會計(jì)信息會掩蓋經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中潛在問題，政府部門如果以此作依據(jù)，勢必會破壞正常經(jīng)濟(jì)環(huán)境，同時也會對社會經(jīng)濟(jì)秩序造成嚴(yán)重影響。

　　最后對市場經(jīng)濟(jì)秩序造成破壞，也不利于誠信體系建設(shè)。會計(jì)誠信是社會誠信重要組成部分;如果虛假會計(jì)信息將嚴(yán)重降低經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率，對市場經(jīng)濟(jì)秩序造成破壞;此外，社會風(fēng)氣也會因此惡化，增加社會經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)的潛在可能性，對社會的經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成極大負(fù)面影響。

　　四、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對策

　　首先，審計(jì)人員應(yīng)恪守職業(yè)道德，保持客觀的懷疑態(tài)度，積極識別有關(guān)預(yù)警信號，包括管理層面預(yù)警信號：高管人員有舞弊或其他違反法律法規(guī)的不良記錄;會頻繁改組;會離職率居高不下;個人財(cái)富和企業(yè)的業(yè)績和股價(jià)聯(lián)系密切;處于達(dá)到盈利預(yù)期或其他財(cái)務(wù)預(yù)測的壓力;對不切實(shí)際的財(cái)務(wù)目標(biāo)做出承諾;報(bào)酬以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ);決策受制于債務(wù)契約，且違規(guī)成本高昂;過分熱衷于維持或提升股票價(jià)格、稅務(wù)籌劃;重大決策由少數(shù)關(guān)鍵人物左右，且常逾越?jīng)Q策程序等。關(guān)系層面的預(yù)警信號：貸款或其他債務(wù)契約的限制對企業(yè)經(jīng)營或財(cái)務(wù)決策構(gòu)成重大問題;銀企關(guān)系異常;高管層或董事會與主辦銀行高層過去存在密切往來;頻繁更換金融服務(wù)機(jī)構(gòu)或商業(yè)信用惡化;在缺乏正當(dāng)合理商業(yè)理由情況下將主要帳戶、子公司或業(yè)務(wù)設(shè)置在一些海外避稅天堂;向金融機(jī)構(gòu)借入高風(fēng)險(xiǎn)的貸款并以關(guān)鍵資產(chǎn)抵押等。組織結(jié)構(gòu)和行業(yè)層面的預(yù)警信號：組織機(jī)構(gòu)過于龐雜;企業(yè)主要子公司或分支機(jī)構(gòu)地域廣泛，同時缺乏有效溝通與內(nèi)控機(jī)制;內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏或不能發(fā)揮實(shí)質(zhì)作用;董事會成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或灰色董事;董事會的作用過于被動，受制于企業(yè)高管層;

　　未設(shè)立審計(jì)委員會或其成員缺乏獨(dú)立性或勝任能力等。財(cái)務(wù)成果與經(jīng)營層面的預(yù)警信號：公司增長迅速，擴(kuò)張過快;業(yè)績出奇的好;企業(yè)利潤過度依賴非主營業(yè)務(wù);舉債過度;過激的薪酬制度;資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用計(jì)量涉及難證實(shí)的主觀判斷或不確定事項(xiàng)等。

　　結(jié)合這些預(yù)警信號捕捉疑點(diǎn)，審計(jì)師可以通過聽管理層對單位基本情況的介紹，聽往來客戶以及工商、銀行、稅務(wù)等部門對企業(yè)的看法和評價(jià)，聽廣大職工對企業(yè)或相關(guān)人員的評價(jià)等來了解情況，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)。還可以通過對已掌握的部分資料、證據(jù)及其他線索的運(yùn)用，對被審計(jì)單位當(dāng)事人、證人及其他相關(guān)人員進(jìn)行口頭質(zhì)詢，了解核實(shí)有關(guān)情況，以此獲取有關(guān)新的證據(jù)和線索。觀察是審計(jì)取證過程常用方法之一，是對被審計(jì)單位經(jīng)營場所、實(shí)物資產(chǎn)和有關(guān)業(yè)務(wù)及其內(nèi)控執(zhí)行情況等實(shí)地察看行為。在審計(jì)工作實(shí)踐中，有的審計(jì)人員靈活運(yùn)用觀察取證法，在短時間內(nèi)獲取大量一手資料和證據(jù);有的則效果不佳，原因在于未真正掌握審計(jì)觀察的方法內(nèi)核。還需要通過主要分析財(cái)務(wù)信息各構(gòu)成要素之間、財(cái)務(wù)信息與相關(guān)非財(cái)務(wù)信息之間的異常的或難以令人信服的程序或關(guān)系，包括交易或事項(xiàng)的發(fā)生或地點(diǎn)異常;執(zhí)行人異常;程序、政策或方法異常等。除此之外，還包括交易的規(guī)模過大或過小、金額過高或過低、發(fā)生的頻率過高或過低、導(dǎo)致的結(jié)果過分嚴(yán)重或過分輕微。在審查各種票據(jù)時，審計(jì)師應(yīng)先從企業(yè)內(nèi)部控制入手，檢查票據(jù)的購買、領(lǐng)用、銷毀、存根的保存等一系列行為，看控制是否健全、有效，存根聯(lián)是否完整，并運(yùn)用判斷或者是統(tǒng)計(jì)抽樣法，從中抽出一定數(shù)量的存根聯(lián)，看其是否全部入賬。還可以從被審計(jì)單位調(diào)查取得的收據(jù)聯(lián)作為證據(jù)，要求核對相應(yīng)的存根聯(lián)，以此作為突破口，檢查是否存在收費(fèi)不入賬問題。在審計(jì)中應(yīng)特別注意是否如有無篡改原始數(shù)據(jù)，收款收據(jù)不按順序號使用，使用非法票據(jù)，偽造經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的行為，從數(shù)據(jù)，賬務(wù)處理和收款收據(jù)，經(jīng)濟(jì)往來，字跡的使用等非正常現(xiàn)象中，去發(fā)現(xiàn)問題并及時查找線索。

　　在分派和督導(dǎo)項(xiàng)目組成員時，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項(xiàng)目組成員所具備的知識，技能和能力并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果。如果是重大風(fēng)險(xiǎn)要考慮修改或追加審計(jì)程序。評價(jià)被審計(jì)單位對會計(jì)政策(涉及主觀計(jì)量和復(fù)雜交易的會計(jì)政策)選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告。在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)，時間安排和范圍時注意增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性。在與治理層溝通時注意如果治理層已獲知管理層的違反法律行為，注冊會計(jì)師可以不再與其溝通但需要獲取管理層已獲知該違反法律行為的有關(guān)審計(jì)證據(jù)。如果根據(jù)判斷認(rèn)為需要溝通的違反法律行為是故意和重大的，注冊會計(jì)師應(yīng)該盡快向治理層通報(bào)。如果懷疑違反法律行為涉及管理層和治理層，注冊會計(jì)師應(yīng)該向被審計(jì)單位審計(jì)委員會或監(jiān)事會等更高層通報(bào)。最后，注冊會計(jì)師應(yīng)該根據(jù)違反法律行為是否對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響及是否做出恰當(dāng)反映，謹(jǐn)慎出具審計(jì)報(bào)告。

　　五、小結(jié)

　　中國目前尚處于市場經(jīng)濟(jì)初期，財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊現(xiàn)象不僅是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，也是深層道德層次信念的彰顯。所以，對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊行為的治理是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，不僅需要企業(yè)還需要社會和政府三位一體的監(jiān)管體系中各部門相互協(xié)調(diào)。只有采取綜合措施治理，才能使中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展更上一層樓，創(chuàng)造良好的環(huán)境。