一、人力資源成本的認(rèn)定

　　人力資源成本會計的特點,是單獨計量人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本和替代成本:屬于資本性支出的予以資產(chǎn)化處理形成企業(yè)的資產(chǎn),并按受益期分?jǐn)傓D(zhuǎn)化為費用;屬于收益性支出的則作為當(dāng)期費用處理。

　　因此,足球俱樂部取得的人力資源的使用權(quán),主要體現(xiàn)為合同的簽訂或買斷。其運用期限在一年或超過一年的人力資源的取得成本和開發(fā)成本應(yīng)該視作資本性支出,資產(chǎn)化處理后在確定的分?jǐn)偲谙迌?nèi)攤銷;俱樂部運用人力資源的使用權(quán)時所發(fā)生的工資、獎金等支出,則屬于收益性支出,應(yīng)計入當(dāng)期費用。人力資產(chǎn)的賬面價值應(yīng)當(dāng)采用成本法計量,即為其取得價值,主要原因是俱樂部取得球員所有權(quán)并不一定是為了交易目的,而且當(dāng)前發(fā)展?fàn)顩r下還不具備以公允價值法計量人力資產(chǎn)的條件。

　　基于上述原則,可以分別對人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本、替代成本在足球俱樂部中的具體歸類展開討論。

　　足球俱樂部對足球運動員合同(以下所提計量概念中的足球運動員或球員和管理人員,都指該人員的合同)的取得成本主要為球員的轉(zhuǎn)會費、簽字費等,管理人員的招募、選拔、錄用等成本。

　　足球俱樂部對人員的開發(fā)成本主要應(yīng)當(dāng)包括管理人員的培訓(xùn)成本(如俱樂部已聘教練員的進(jìn)修),職業(yè)球員的訓(xùn)練成本,以及青年球員訓(xùn)練營的基本投入。

　　足球俱樂部對人員的使用成本列為當(dāng)期費用處理,主要包括維持成本、獎勵成本、調(diào)劑成本、保險費用等。維持成本主要表現(xiàn)為球員和管理人員的年薪;獎勵成本主要表現(xiàn)為成績或者業(yè)績獎金;調(diào)劑成本則來自于調(diào)劑員工的生活和工作、滿足精神上的需求,還有醫(yī)療費用、文體活動開支等;由于足球運動中球員極易受傷,因此常規(guī)的保險支出應(yīng)當(dāng)列為球員使用成本。

　　遣散成本在足球俱樂部中主要表現(xiàn)為俱樂部向球員或管理人員支付的解雇金,人員離開前的業(yè)績差別成本,以及空職成本。但是由于離開前業(yè)績差別成本和空職成本屬于機(jī)會成本,所以不登記入賬。

　　通過上述討論,可以得出:人力資源成本會計中,將人力資源的取得成本與開發(fā)成本列為資本性支出,進(jìn)行資產(chǎn)化處理。而使用成本則計人當(dāng)期費用。

　　這里有幾項成本需要特別說明與討論:

　　1　作為運動員,日常訓(xùn)練是為了保持身體素質(zhì)與狀態(tài)參加比賽。并對球員能力進(jìn)行改進(jìn)提高,因此訓(xùn)練相關(guān)日常支出視作開發(fā)成本,而訓(xùn)練設(shè)施可以作為俱樂部資產(chǎn)處理。

　　2　有的具有較高知名度和影響力的“豪門”俱樂部,會受到涉及球員日常生活的贊助,例如球員正裝。球員用車等。以球員用車為例,應(yīng)當(dāng)將球員個人用途支出以外的部分。計入使用成本列為費用。同時將贊助的汽車計入贊助收入。

　　3　俱樂部雇傭的球探(負(fù)責(zé)在各地觀察各年齡段球員為球隊考察目標(biāo)球員或者物色有潛力的青年球員)的各種成本,筆者認(rèn)為應(yīng)將其視為管理人員的成本來進(jìn)行處理。因為優(yōu)秀的球探如同優(yōu)秀的其他管理人員,同樣可以帶來俱樂部的收益,例如潛在的球員價值增值。

　　4　足球球員是受傷的高危群體,俱樂部的醫(yī)療支出(除了球隊隊醫(yī)的成本單獨按照管理人員處理外)和保險支出一般可以認(rèn)為是球員的使用成本,而保險理賠收入則計入營業(yè)外收入。

　　5　租借合同與短期合同(一年以下)由于使用期較短,應(yīng)當(dāng)計入使用成本。但是球員短期受傷對球隊的影響屬于機(jī)會成本(直接帶來贊助與轉(zhuǎn)播收入損失除外),因此不計入使用成本,但如果是長期受傷則應(yīng)當(dāng)將之視作資產(chǎn)損失處理。

　　6　將青訓(xùn)營成本歸為開發(fā)成本的主要原因是,青訓(xùn)營本身幾乎不能為俱樂部在現(xiàn)階段帶來收益,但是它是針對俱樂部未來球員的人力資源開發(fā),是對人力資源的投資,類似于一般企業(yè)的定向成本(崗前培訓(xùn)成本)。如果將其列為費用處理,則可能帶來俱樂部的短視行為。例如知名足球運動員現(xiàn)皇家馬德里隊隊長勞爾,最初就是由于馬德里競技俱樂部解散青訓(xùn)營導(dǎo)致轉(zhuǎn)投皇家馬德里隊的。

　　7　青訓(xùn)營學(xué)員畢業(yè)后,大部分球員在畢業(yè)前或畢業(yè)后沒有成為職業(yè)球員,而成為職業(yè)球員的隊員也有部分球員沒有簽約本隊。筆者認(rèn)為作為投資,其成本應(yīng)計八成為職業(yè)球員的人力資產(chǎn)賬戶,而沒有簽約本隊的隊員由于沒有帶來轉(zhuǎn)會收入可視為人力資源損失。

　　8　將人力資源資產(chǎn)化后需要進(jìn)行資產(chǎn)的攤銷,但是筆者認(rèn)為攤銷的部分應(yīng)當(dāng)為人力資源的取得成本,原因在于開發(fā)成本作為投資,在球員合同到期自由離開的這種極端假設(shè)下,開發(fā)成本額具有沉沒成本與損失的性質(zhì)。攤銷的年限應(yīng)以所評估球員履行的臺同年限為基礎(chǔ),為方便計算,可以將每份合同的取得成本按合同年限進(jìn)行攤銷。球員流動性較大,因此實際中合同剩余兩年以上時往往合同價值減值不明顯,但同時考慮到球員價值波動較大,筆者認(rèn)為以直線法進(jìn)行攤銷比較符合謹(jǐn)慎性原則。

　　二、賬戶設(shè)置

　　當(dāng)前人力資源成本會計的相關(guān)理論已比較成熟,可以將之應(yīng)用到足球俱樂部中。

　　人力資源成本會計應(yīng)在傳統(tǒng)會計賬戶設(shè)置的基礎(chǔ)上,增設(shè)“人力資產(chǎn)”、“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”、“人力資產(chǎn)費用”、“人力資產(chǎn)攤銷”和“人力資產(chǎn)損益”賬戶。由于足球俱樂部人力資源尤其是職業(yè)球員資源是有限的,所以我們可以為每名球員進(jìn)行單獨核算設(shè)置二級賬戶,管理人員則以一個部門為單位進(jìn)行二級賬戶的設(shè)置。

　　“人力資產(chǎn)”賬戶,期末借方余額表示俱樂部目前所擁有或控制的人力資源。

　　“人力資源取得成本”和“人力資源開發(fā)成本”賬戶核算企業(yè)所發(fā)生的人力資源取得、開發(fā)成本支出的增加、減少及其余額。借方登記取得和開發(fā)人力資源時所發(fā)生的人力資源成本的增加額;貸方期末轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶,期末一般無余額。需要特別處理的是,由于青年訓(xùn)練營尚未確定是否能為俱樂部帶來收益,因此在學(xué)員畢業(yè)前不轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶。

　　“人力資產(chǎn)費用”賬戶借方登記當(dāng)期人力資源使用成本,貸方期末沖減當(dāng)期利潤。

　　“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶核算“人力資產(chǎn)”賬戶(主要為取得成本)的累計攤銷額。借方登記人力資源退出俱樂部時,俱樂部在該人力資源身上所發(fā)生的取得成本和開發(fā)成本中已累計攤銷的數(shù)額:貸方登記俱樂部當(dāng)期應(yīng)分

　　攤計入生產(chǎn)經(jīng)營成本的“人力資產(chǎn)”賬戶的取得成本和開發(fā)成本的數(shù)額。期末貸方余額表示人力資源取得成本和開發(fā)成本的累計攤銷額。

　　“人力資產(chǎn)損益”賬戶核算因人力資源變動而產(chǎn)生的損益。

　　借方登記人力資源退出俱樂部時俱樂部在該人力資源身上所發(fā)生的人力資產(chǎn)(取得成本和開發(fā)成本)尚未攤銷的數(shù)額,或者俱樂部辭退員工時所發(fā)生的遣散費;貸方登記人力資源退出俱樂部時向俱樂部繳納的賠償金(例如,該人力資源在合同期內(nèi)違約離開俱樂部,按合同規(guī)定應(yīng)向俱樂部繳納的賠償金)。期末時,如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額,則將其差額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“未分配利潤”賬戶借方,沖減本年利潤;如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額,則將其差額從該賬戶的借方轉(zhuǎn)入“未分配利潤”賬戶貸方,增加本年利潤;期末結(jié)轉(zhuǎn)后“人力資產(chǎn)損益”賬戶無余額。

　　三、賬務(wù)處理

　　以RMC俱樂部為會計核算的實體。

　　1.教練員A作為管理人員與RMC俱樂部簽訂為期兩年的合同,年薪200萬元,違約金400萬元。聘用支出3 000元,開發(fā)成本3000元。

　　借:人力資源取得成本——A 3 000

　　人力資源開發(fā)成本——A 3 000

　　貸:銀行存款　應(yīng)付職工薪酬(招聘、培訓(xùn)人員費用等)6000

　　合同第一年結(jié)束,俱樂部支付A薪酬。

　　借:人力資產(chǎn)費用——A 200萬

　　貸:應(yīng)付職工薪酬 200萬 借:管理費用 2 000萬

　　貸:人力資產(chǎn)費用——A 200萬

　　期末結(jié)轉(zhuǎn)人力資源取得與開發(fā)成本

　　2.假設(shè)球員A由FCA俱樂部轉(zhuǎn)會到RMC俱樂部,花費了轉(zhuǎn)會費1 200萬元。A與RMC俱樂部簽訂合同,簽字費20萬元,年薪150萬元,進(jìn)球獎金30萬元;肖像權(quán),球員與俱樂部各享有50%,違約金3 000萬元,合同期限為4年。交易費用在此忽略。

　　球員轉(zhuǎn)會相關(guān)會計處理:

　　借:人力資源取得成本——A(轉(zhuǎn)會費、簽字費等)1 220萬

　　貸:銀行存款 1 220萬

　　A獲得贊助商贊助汽車一輛,價值30萬元。

　　借:人力資產(chǎn)費用——A 30萬

　　貸:應(yīng)付福利 30萬

　　借:應(yīng)付福利 30萬

　　貸:主營業(yè)務(wù)收入——贊助收入 30萬

　　賽季前集訓(xùn)、日常訓(xùn)練,平均每名球員攤銷10萬元支出。

　　借:人力資源開發(fā)成本——A 10萬

　　貸:銀行存　款管理費用　應(yīng)付職工薪酬等 10萬

　　A在第一個賽季中受傷一個月,俱樂部為其支付醫(yī)療費用5萬元,保險理賠4萬元。

　　借:人力資產(chǎn)費用——A 5萬

　　貸:銀行存款 5萬

　　借:銀行存款 4萬

　　貸:營業(yè)外收入 4萬

　　A在該俱樂部效力的第一個賽季,進(jìn)球達(dá)到獎金要求,日常訓(xùn)練支出為20萬。

　　借:人力資產(chǎn)費用——A 200萬

　　貸:應(yīng)付職工薪酬——年薪 150萬

　　應(yīng)付職工薪酬——獎金 30萬

　　管理費用,低值易耗品(部分訓(xùn)練輔助器材)——20萬

　　賽季結(jié)束時,結(jié)轉(zhuǎn)人力資產(chǎn)費用。

　　借:主營業(yè)務(wù)支出管理費用等　235萬

　　貸:人力資產(chǎn)費用——A 235萬

　　期末結(jié)轉(zhuǎn)人力資源取得與開發(fā)成本。

　　借:人力資產(chǎn)——A 1230萬

　　貸:人力資源取得成本——A　1220萬

　　人力資源開發(fā)成本——A 10萬

　　攤銷A的人力資產(chǎn)(取得成本與開發(fā)成本)。這里采取直線法攤銷;由于A為轉(zhuǎn)會引進(jìn),因此開發(fā)成本為每期固定發(fā)生,所以攤銷當(dāng)期發(fā)生額。

　　借:主營業(yè)務(wù)支出管理費用等　315萬

　　貸:人力資產(chǎn)攤銷——A 315萬(305萬+10萬)

　　第二個賽季,人力資產(chǎn)攤銷額與第一個賽季相同。第二個賽季結(jié)束后,SEV俱樂部支付2000萬購買了A球員的合同。

　　借:人力資產(chǎn)攤銷——A 630萬

　　銀行存款 2 000萬

　　貸:人力資產(chǎn)——A 1 240萬(1 220萬+20萬)

　　人力資產(chǎn)損益 1 390萬

　　本賽季期末結(jié)轉(zhuǎn)人力資產(chǎn)損益,假設(shè)其他交易未發(fā)生時,借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額,編制如下分錄:

　　借:人力資產(chǎn)損益 1 390萬

　　貸:未分配利潤 1 390萬