試論稅法與會(huì)計(jì)對(duì)收入確認(rèn)的差異

　　會(huì)計(jì)以及稅法是具有完全不一樣的立法基礎(chǔ)的，會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)在于企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性以及相關(guān)性，而反之稅法的側(cè)重點(diǎn)是立法的公平以及效率。于是，顯著的差異也因此而產(chǎn)生。長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異，特別是收入的確認(rèn)問(wèn)題，是會(huì)計(jì)研究的核心問(wèn)題。

　　1 概念上的收入的差異

　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度來(lái)看，收入指的是“企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入，包括銷售商品收入，提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”。(引自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》2006)

　　但是與此不同的是，對(duì)于收入還有一個(gè)這樣的定義：“企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入，包括銷售商品收入，提供勞務(wù)收入，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和其他收入”。(引自《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》)

　　收入為企業(yè)日?；顒?dòng)所得收益，在這一點(diǎn)上我們國(guó)家稅法上對(duì)于收入并沒(méi)有做強(qiáng)調(diào)，同時(shí)稅法上也沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分收入以及利得，這也就是說(shuō)，收入這一概念實(shí)際上在稅法上是包含著會(huì)計(jì)上的收入以及利得這兩個(gè)方面的。這也主要是將我們國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及會(huì)計(jì)與稅法的完善程度納入考慮的結(jié)果。

　　2 收入確認(rèn)原則差異

　　以會(huì)計(jì)作為基準(zhǔn)來(lái)看待收入的話，收入則是為了將企業(yè)的財(cái)務(wù)情況及其經(jīng)營(yíng)所得的成果等等更加真實(shí)并且全面和準(zhǔn)確地進(jìn)行反映，重于實(shí)質(zhì)的原則，謹(jǐn)慎性原則以及客觀性原則是確認(rèn)收入的主要原則。但是，倘若我們以稅法作為參照角度且由稅法的本質(zhì)屬性作為決定性的因素的話，其側(cè)重點(diǎn)主要在于實(shí)現(xiàn)收入社會(huì)價(jià)值，這也就是說(shuō)企業(yè)的具體的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)到底有沒(méi)有形成社會(huì)價(jià)值。保障國(guó)家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)是稅法最基本也是最重要的目的，因此，在稅法當(dāng)中，實(shí)質(zhì)重于形式原則以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則無(wú)疑是收入的確認(rèn)原則。

　　雖然說(shuō)，不論是會(huì)計(jì)抑或是稅法都以權(quán)責(zé)發(fā)生制為收入確認(rèn)原則，但是二者又有著具體的不同。比如，稅法明確要求了企業(yè)在進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣時(shí)(增值稅稅務(wù)處理中)，一定要認(rèn)證專用發(fā)票，只有認(rèn)證通過(guò)后才可以抵扣，不是在發(fā)生的時(shí)候就抵扣的。與此同時(shí)，雖然會(huì)計(jì)以及稅法都將實(shí)質(zhì)重于形式原則加以了應(yīng)用，但是我們不可忽視的是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是著重于外在法律形式而是著重于發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容的強(qiáng)調(diào)。諸如，用法律的形式來(lái)看融資租入固定資產(chǎn)承租方不享有固定資產(chǎn)的所有權(quán)，但是若以實(shí)質(zhì)的內(nèi)容來(lái)講，企業(yè)完完全全控制了這一資產(chǎn)并且享有全部使用權(quán)。在會(huì)計(jì)上，實(shí)施實(shí)質(zhì)重于形式的原則的判斷主要是依照會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力來(lái)進(jìn)行的，但是，稅法已完全以法律來(lái)作為實(shí)質(zhì)的衡量依據(jù)，稅務(wù)人員是不可以對(duì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行自行認(rèn)定的。

　　3 收入確認(rèn)條件差異

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定必須滿足以下幾個(gè)條件才能確認(rèn)收入：

　　一是企業(yè)完全不需要承擔(dān)關(guān)于商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，由購(gòu)貨方負(fù)責(zé)。

　　二是企業(yè)已經(jīng)完全不對(duì)已經(jīng)出售的商品實(shí)施有效控制了。

　　三是收入的金額可以實(shí)現(xiàn)有效的計(jì)量。

　　四是企業(yè)可能已經(jīng)獲取了相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。

　　五是可能發(fā)生的或者已經(jīng)發(fā)生的是可以被計(jì)量的。

　　《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例以及國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》相關(guān)條例規(guī)定，企業(yè)銷售商品必須滿足以下幾個(gè)條件才能確認(rèn)收入：一是簽訂了商品銷售合同，企業(yè)把相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了購(gòu)買方;二是企業(yè)已經(jīng)完全不對(duì)已經(jīng)出售的商品實(shí)施有效控制了;三是可以有效的計(jì)量收入的金額;四是能夠有效的核算已經(jīng)發(fā)生的或者即將發(fā)生的銷售方的成本。

　　“提供應(yīng)稅勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)指的是有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)，有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為，有償，是指取得貨幣，貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”。(引自《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其細(xì)則)

　　經(jīng)由上述的規(guī)定，是不是有經(jīng)濟(jì)交易完成的法律以及是不是取得交換價(jià)值是確定稅法上應(yīng)稅收入的基本參照條件，主要是注重勞務(wù)的提供以及發(fā)出商品的強(qiáng)調(diào)，與此同時(shí)，對(duì)價(jià)款憑據(jù)進(jìn)行收訖，較為強(qiáng)調(diào)交易完成的形式條件，注重形式上的完成。

　　4 收入確認(rèn)范圍存在的差異

　　相關(guān)規(guī)定這樣指出，企業(yè)于日常的活動(dòng)當(dāng)中所形成的并且會(huì)增加所有者權(quán)益的，無(wú)關(guān)于所有者投入的資本的經(jīng)濟(jì)利益的總流入即為收入。收入包括了銷售商品收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入以及提供勞務(wù)收入等等在內(nèi)。由此我們可以知道，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是明確的將確認(rèn)準(zhǔn)則進(jìn)行了提出的。

　　相關(guān)的細(xì)則還這樣規(guī)定了，納稅人所提供的應(yīng)稅勞務(wù)以及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)抑或是銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的全部?jī)r(jià)款抑或是價(jià)外費(fèi)用是營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅參照。

　　《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的以下行為可以看作是銷售貨物：

　　一是銷售代銷貨物。

　　二是把自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。

　　三是把貨物交給其他個(gè)人或者單位代銷。

　　四是把自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集福利或者個(gè)人消費(fèi)。

　　五是把貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人;六是把貨物分配給股東或者投資者等。

　　《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人有下列情形之一的可以看作發(fā)生應(yīng)稅行為：

　　一是單位或者個(gè)人自己新建建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為。

　　二是單位或個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

　　三是相關(guān)政府部門和單位規(guī)定的其他情形。

　　另外相關(guān)法律還規(guī)定，如果企業(yè)把資產(chǎn)移送給了他人，比如用于股息分配、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利等，此時(shí)由于資產(chǎn)已經(jīng)不再屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，其所有權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生了變化，應(yīng)該依照規(guī)定當(dāng)作是銷售確定收入。

　　5 收入確認(rèn)時(shí)間的差異

　　稅法法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)間上存在較大的差異，主要表現(xiàn)在以下情況中：

　　一是企業(yè)銷售中分期收款的情況，面對(duì)這種情況，稅法法律一般會(huì)按照合同規(guī)定的收款期按全部應(yīng)收回貨款進(jìn)行收入的確認(rèn)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)依照發(fā)出貨物時(shí)的現(xiàn)值確定收入，兩者之間存在較大的差異。

　　二是委托代銷的情況，兩者面對(duì)這種情況處理的方式基本上是一樣的，都是按照收到的代銷清單進(jìn)行收入的確認(rèn)的，不同的是增值稅要求不能超過(guò)180天的期限。

　　三是售后回購(gòu)的確認(rèn)時(shí)間，稅法法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在售后回購(gòu)的確認(rèn)時(shí)間上存在很大的區(qū)別，稅法規(guī)定回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在售后回購(gòu)中，收到的款項(xiàng)為負(fù)債;回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　四是對(duì)于勞務(wù)收入的確認(rèn)時(shí)間，稅法法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在勞務(wù)收入的確認(rèn)時(shí)間上也存在很大的區(qū)別，前者稅法法律規(guī)定從事建筑安裝、裝配工程的企業(yè)只要滿足提供勞務(wù)持續(xù)時(shí)間滿一年就可以依照實(shí)際完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。而后者會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入;反之如果不能可靠的估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的實(shí)際情況參照相關(guān)的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行實(shí)施。

　　對(duì)于這些差異的了解和明確在企業(yè)收入的稅收管理以及會(huì)計(jì)處理方面的意義是十分重要的。