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　　CPA，是指取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書并在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，英文全稱Certified Public Accountant，簡(jiǎn)稱為CPA，指的是從事社會(huì)審計(jì)/中介審計(jì)/獨(dú)立審計(jì)的專業(yè)人士，CPA為中國(guó)唯一官方認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)，唯一擁有簽字權(quán)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。

　　財(cái)政部成立注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)(簡(jiǎn)稱財(cái)政部考委會(huì))，組織領(lǐng)導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試工作。財(cái)政部考委會(huì)設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室(簡(jiǎn)稱財(cái)政部考辦)，組織實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試工作。財(cái)政部考辦設(shè)在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。

　　一、研究與開發(fā)費(fèi)用的含義及其會(huì)計(jì)處理方法

　　正確界定研究與開發(fā)活動(dòng)，是恰當(dāng)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)信息揭示的關(guān)鍵。

　　1、企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)的含義。企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)分研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)兩部分來(lái)界定。研究活動(dòng)是指為取得新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而做的努力，這種努力是有計(jì)劃的、創(chuàng)造性的。把研究活動(dòng)按是否為解決特定實(shí)際問題而展開，又可以分成基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究。前者的費(fèi)用支出與未來(lái)的收益之間通常沒有直接的聯(lián)系;而后者的費(fèi)用支出往往有直接的受益對(duì)象。開發(fā)活動(dòng)是指為了在商業(yè)生產(chǎn)或使用之前形成新的或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、工藝等，而把科學(xué)技術(shù)知識(shí)有計(jì)劃地付諸實(shí)踐的活動(dòng)。盡管研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)不同，但它們是緊密相聯(lián)的：研究活動(dòng)是開發(fā)活動(dòng)的前奏，通過前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)，再通過后者將新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)即研究成果付諸實(shí)踐。因此，我們常常把企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)看成一個(gè)整體，當(dāng)作一個(gè)項(xiàng)目的兩個(gè)階段。

　　2、研究與開發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)在研究與開發(fā)活動(dòng)中，往往要進(jìn)行計(jì)劃、設(shè)計(jì)、論證、研制、實(shí)驗(yàn)、定型、測(cè)試等一系列活動(dòng)，這些活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生大量的研究與開發(fā)費(fèi)用。例如科研人員、服務(wù)人員(如科技管理人員等)的工資費(fèi)用，耗用的化學(xué)試劑、儀器配件等各種材料，自有設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、維修費(fèi)，租賃設(shè)備、房屋的租金或使用費(fèi)等。研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，就是對(duì)企業(yè)在研究與開發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的這些費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。關(guān)鍵是第一步，即確認(rèn)，也就是將研究與開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)項(xiàng)目還是作為當(dāng)期費(fèi)用。

　　對(duì)確認(rèn)費(fèi)用有兩條具體標(biāo)準(zhǔn)：(1)按權(quán)責(zé)發(fā)生制標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)本期的費(fèi)用;(2)按劃分收益性支出與資本性支出的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)本期的費(fèi)用。這兩條標(biāo)準(zhǔn)的核心是收入與費(fèi)用的配比原則。根據(jù)研究與開發(fā)活動(dòng)的含義，應(yīng)把研究與開發(fā)費(fèi)用資本化為資產(chǎn)項(xiàng)目，以后在其收益期分期攤銷。但研究與開發(fā)活動(dòng)有其獨(dú)特的性質(zhì)，即具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性。有的研究與開發(fā)項(xiàng)目獲得成功，會(huì)增加企業(yè)未來(lái)收益，如形成專利權(quán)等;有的研究與開發(fā)項(xiàng)目則可能以失敗告終。這就是說(shuō)，研究與開發(fā)活動(dòng)成功與否存在著不確定性，更具體地說(shuō)，與研究開發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)具有不確定性。因此，如果將企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)的全部支出資本化為資產(chǎn)項(xiàng)目而后在其收益期間分期攤銷，不符、穩(wěn)健性原則，同時(shí)也很可能導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表失真，虛增資產(chǎn)、虛增收益;如果將企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)全部支出費(fèi)用化即從當(dāng)期收益中立即沖銷，又有悖于收入與費(fèi)用的配比原則。研究活動(dòng)是開發(fā)活動(dòng)的前奏，與開發(fā)活動(dòng)相比，研究活動(dòng)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有更高的不確定性。而且，一項(xiàng)研究項(xiàng)目可能與好幾個(gè)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)，有的開發(fā)項(xiàng)目能取得成功，有的開發(fā)項(xiàng)目卻遭致失敗，又很難辨別哪些研究費(fèi)用是成功開發(fā)項(xiàng)目的花費(fèi)，哪些研究費(fèi)用是失敗開發(fā)項(xiàng)目的花費(fèi)。因此，企業(yè)常把研究費(fèi)用全部費(fèi)用化。這樣，有關(guān)研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的探討，實(shí)質(zhì)上也就成為開發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的爭(zhēng)論。

　　將開發(fā)費(fèi)用資本化的理由主要有：(1)企業(yè)投入大量資金用于研究與開發(fā)活動(dòng)，是為了獲得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而不是作為當(dāng)期生產(chǎn)所必需的制造費(fèi)用。(2)將研究與開發(fā)費(fèi)用從當(dāng)期收益中沖銷，人為地使新產(chǎn)品引進(jìn)的前期和早期利潤(rùn)降低，有違權(quán)責(zé)發(fā)生制。(3)將研究與開發(fā)費(fèi)用立即從當(dāng)期收益中沖銷，降低了報(bào)告利潤(rùn)，會(huì)抑制企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)的積極性。

　　將研究與開發(fā)費(fèi)用當(dāng)期費(fèi)用化的理由主要有：(1)能更真實(shí)地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量。(2)將研究與開發(fā)費(fèi)用資本化，要對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行主觀判斷，相對(duì)而言，當(dāng)期費(fèi)用化更具有客觀性。(3)將研究與開發(fā)費(fèi)用資本化，隨后按收入與費(fèi)用的配比原則分期攤銷，在實(shí)際操作上有一定的困難，企業(yè)也可能通過費(fèi)用的攤銷來(lái)控制其各期收益。

　　3、兩種會(huì)計(jì)處理方法的各國(guó)實(shí)務(wù)比較。對(duì)上述兩種方法的使用，世界各國(guó)有不同的選擇。

　　從表中可以看出，大多數(shù)國(guó)家采取謹(jǐn)慎態(tài)度，廣泛采用研究與開發(fā)費(fèi)用當(dāng)期費(fèi)用化的方法。也有在特定條件下采用資本化并系統(tǒng)攤銷的方法。

　　注：a、在特定條件下，開發(fā)費(fèi)用除外;b、如果研究與開發(fā)費(fèi)用資本化，那么必須建立準(zhǔn)備帳戶;C、在特定條件下，計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)費(fèi)用除外。

　　二、我國(guó)的研究與開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則及其展望

　　近年來(lái)，研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問題，已經(jīng)引起我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的足夠重視。財(cái)政部也曾發(fā)布研究與開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則征求意見稿。該征求意見稿要求將企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用在其發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也將研究與開發(fā)費(fèi)用作為“企業(yè)管理費(fèi)”處理。

　　從上文對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的含義及其會(huì)計(jì)處理方法的討論來(lái)看，從理論上講，企業(yè)的開發(fā)費(fèi)用可分兩部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即將成功的開發(fā)活動(dòng)費(fèi)用資本化以及將失敗的開發(fā)活動(dòng)費(fèi)用直接沖銷當(dāng)期收益。但是，由于與研究開發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是否流入企業(yè)及其金額與時(shí)間分布具有高度的不確定性，難以操作，導(dǎo)致對(duì)開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的資本化與當(dāng)期費(fèi)用化之爭(zhēng)。