新會計準則中資產(chǎn)減值的問題及完善
一、資產(chǎn)減值會計實務(wù)中存在的問題
?。ㄒ唬├觅Y產(chǎn)減值進行利潤操縱
資產(chǎn)減值會計一直都是上市公司進行盈余管理的重要工具。2001年上市公司全面實施“八項計提”進一步擠掉上市公司資產(chǎn)水分，但在一定程度上也增加了上市公司政策選擇的余地，上市公司不切實際地計提減值準備，進行巨額沖銷和巨額轉(zhuǎn)回，在會計年度間隨意調(diào)節(jié)利潤。虧損的上市公司，更是利用資產(chǎn)減值來進行盈余管理，避免ST和下市。新準則對減值損失的轉(zhuǎn)回作了新的規(guī)定。在確定資產(chǎn)減值損失時，同我國現(xiàn)行制度和準則仍保持一致，但在轉(zhuǎn)回問題上，準則規(guī)定“減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項等的減值問題由其他的準則來規(guī)范。新的資產(chǎn)減值準則關(guān)掉了企業(yè)通過長期資產(chǎn)進行利潤操縱的大門，但是企業(yè)仍然有其他的選擇進行盈余管理。
（二）關(guān)于引入資產(chǎn)組的問題
對于一些以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準備在操作上有困難的情況，準則引入了“資產(chǎn)組”的概念。就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。其一，資產(chǎn)組概念的運用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例，而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。其二，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準備應(yīng)該計提及計提多少等問題，容易誘發(fā)盈余管理行為。其三，我國的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認資產(chǎn)組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質(zhì)不高，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負擔。
?。ㄈ┛勺儸F(xiàn)凈值、可收回金額計算的復(fù)雜性
存貨可變現(xiàn)凈值、短期投資市價、長期投資可回收金額、固定資產(chǎn)可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量資產(chǎn)減值準備的基礎(chǔ)。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。可收回金額中預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預(yù)計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素，導(dǎo)致資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。同時使資產(chǎn)減值準備確認缺乏權(quán)威性。企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)管機關(guān)、審計機關(guān)等部門對企業(yè)確認的減值進行再確認缺乏權(quán)威性。
?。ㄋ模p值損失轉(zhuǎn)回對會計信息質(zhì)量的影響
新準則詳細規(guī)定了哪些資產(chǎn)減值準備可以轉(zhuǎn)回、哪些一經(jīng)確認不允許轉(zhuǎn)回，這不僅與現(xiàn)行的國際會計準則之間產(chǎn)生了比較大的差異，而且體現(xiàn)了我國在制定準則時的規(guī)則導(dǎo)向性。雖然更為詳細的準則有利于會計人員執(zhí)行，但同時我們也還要考慮如此詳細、具體的準則究竟能否有利于避免會計人員的利潤操縱還是相反。聯(lián)系“安然事件”的發(fā)生，其原因之一就是美國的會計準則是以規(guī)則導(dǎo)向性為主的。而太過詳盡的會計準則非但沒有遏制住美國上市公司“打擦邊球”的行為，反而使他們充分利用了現(xiàn)有會計準則的漏洞造成會計信息的“規(guī)則性失真”。另外，在第8號準則中規(guī)范的相當一部分非流動資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認即不允許轉(zhuǎn)回且不考慮例外情祝，那么即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)且高于賬面價值，資產(chǎn)負債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產(chǎn)的價值長期被低估。這樣一來，雖然會計核算體現(xiàn)了謹慎性原則，但是以犧牲信息相關(guān)性為代價的。
二、完善資產(chǎn)減值會計問題的對策
?。ㄒ唬?提高會計人員綜合素質(zhì)
資產(chǎn)減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了應(yīng)其有扎實的會計專業(yè)知識外，還需要有較強的綜合分析判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。在會計環(huán)境方面，①是要加快具體會計準則建設(shè)；②是要進一步完善資本市場、證券市場等，為資產(chǎn)減值計量屬性的選擇提供可靠的保障；③是要加快會計人才市場的培育和完善，規(guī)范會計職業(yè)體系，在會計教育方面為會計職業(yè)判斷提供良好的外圍環(huán)境。“世界上規(guī)模最大的國際專業(yè)會計師組織英國特許公認會計師公會”ACCA大中華總監(jiān)葉慧俐表示中國頒布的新會計準則，標志著與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立。在新會計準則與國際接軌的過程中，中國將大量需要熟悉國際會計準則的人才。而根據(jù)目前狀況，國際化高端財會人才將長期走俏，但是中國有13.5萬名注冊會計師，ACCA近幾年在中國僅培訓(xùn)了約2 000名掌握國際財務(wù)報告準則的會計師，缺口很大，應(yīng)當加緊培訓(xùn)會計師，以適合新準則和我國經(jīng)濟和諧發(fā)展的需要。
?。ǘ┓e極發(fā)展和健全資產(chǎn)交易市場
資產(chǎn)減值問題的核心是資產(chǎn)公允價值的確定，但是在現(xiàn)階段，公允價值的公允性很難保證，這是因為相同的資產(chǎn)，在市場中會有不同的價格；合同協(xié)議價格的公允性很難保證，即使中介機構(gòu)的公信力較高，由中介機構(gòu)鑒定會導(dǎo)致高額的報告成本。因此健全活躍的資產(chǎn)交易市場是確定資產(chǎn)價位的最重要方面。而目前我國的資產(chǎn)交易市場還不夠完善和透明，從而使資產(chǎn)減值準備的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、舊貨市場、房地產(chǎn)市場、技術(shù)市場和金融市場等，使資產(chǎn)減值的確認和計量有較為客觀的依據(jù)，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。
?。ㄈ┙∪局卫斫Y(jié)構(gòu)，從內(nèi)部抑制盈余管理
公司治理結(jié)構(gòu)是指“影響公司管理行為的各方當事人基于和約關(guān)系而形成的一種制度安排，其實質(zhì)是各方當事人相關(guān)權(quán)利、義務(wù)和收益的安排”。但是就目前來看，上市企業(yè)普遍存在著大股東相對集權(quán)，中小股東獨立于企業(yè)外部的現(xiàn)象?！豆痉ā芬?guī)定：各機構(gòu)之間要起到相互制約的作用，但現(xiàn)時看來，并沒有發(fā)揮作用，董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重。經(jīng)理控制著會計政策的選擇和會計信息的披露。經(jīng)理可以根據(jù)自己的需要，操縱財務(wù)報告的編制，提供虛假的會計信息。因此，要防范利潤操控，就必須進一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，真正發(fā)揮股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理之間的相互制約機制，協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)的作用，從內(nèi)部著手，有效地遏制住盈余管理的發(fā)生。
?。ㄋ模┘訌妼赊D(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備的審計監(jiān)督
根據(jù)新準則的規(guī)定，資產(chǎn)減值經(jīng)計提在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。但是不得轉(zhuǎn)回只是針對長期資產(chǎn)而言，流動資產(chǎn)計提減值準備在以后會計期間恢復(fù)時可以轉(zhuǎn)回，所以說新的資產(chǎn)減值準則只是在一定程度上在某些途徑關(guān)掉了進行利潤操縱的大門，但是他們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^流動資產(chǎn)的減值準備進行盈余管理。因此，應(yīng)該加強對流動資產(chǎn)減值準備的審計監(jiān)督，這種審計監(jiān)督既包括縱向的，也要注重企業(yè)間橫向的審計監(jiān)督，特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計上的差異比較，分析其合理性，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤的行為，杜絕企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的現(xiàn)象。
?。ㄎ澹┩晟平?jīng)營者考核和激勵的機制
上市公司之所以進行利潤操縱，這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)，管理者被聘以后往往從短期利益出發(fā)，進行不適當?shù)挠喙芾怼＝ㄗh把對資產(chǎn)減值會計的執(zhí)行情況納入考核體系內(nèi)，適當降低利潤等指標所占的比例，提高反映社會責任等指標的比例，抑制目前經(jīng)營者急功近利，注重形式而非經(jīng)濟實質(zhì)的浮躁心理。
總之，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，計提資產(chǎn)減值準備是十分必要的。各種減值準備的會計處理方法有理論根據(jù)，但實施中的難度也是不可忽視的。我們應(yīng)當加強會計理論的研究，進一步提高確認資產(chǎn)減值準備的可操作性，使計提資產(chǎn)減值準備在規(guī)范市場行為、提高會計信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大的作用。