論我國會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制的構(gòu)建
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陳繼初1由 分享
近幾年來，我國在會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)方面邁出了較大步伐，特別是2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的發(fā)布，實現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破（樓繼偉，2006），會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化水平明顯提高。但是會計造假、舞弊問題仍未得到有效遏制。由于高質(zhì)量的會計標(biāo)準(zhǔn)并不一定能產(chǎn)生高質(zhì)量的財務(wù)披露，單純強調(diào)會計標(biāo)準(zhǔn)于事無補，關(guān)鍵在于現(xiàn)有制度下根深蒂固的會計實踐。換言之，會計信息的有用性需要有效的會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制作為基礎(chǔ)（姜英兵，2004）。本文旨在探討我國會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制的構(gòu)建問題。
一、會計標(biāo)準(zhǔn)、會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行與會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制界定
（一）會計標(biāo)準(zhǔn)、會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行與會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制的關(guān)系 會計標(biāo)準(zhǔn)與會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行是相對獨立又相互聯(lián)系的兩個概念，是會計大系統(tǒng)的有機組成部分。其中，會計標(biāo)準(zhǔn)是指用以規(guī)范會計信息生產(chǎn)與披露的法律規(guī)章制度以及各種相關(guān)的準(zhǔn)則，如我國的《會計法》、各種成文的會計準(zhǔn)則、制度等。而會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行則體現(xiàn)在這些制度安排的實際應(yīng)用及其判例上（高璐，2002）。書面的成文標(biāo)準(zhǔn)是否有效，主要取決于其能否得到真正地貫徹執(zhí)行。歐洲會計師聯(lián)合會（FEE）將會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制定義為：“為保證對會計標(biāo)準(zhǔn)的恰當(dāng)運用而采取的程序與步驟。”有效的實施應(yīng)當(dāng)由允當(dāng)程序 和經(jīng)濟效率組成，并輔以必要的績效計量；執(zhí)行的一個重要特點是能要求與所應(yīng)用的會計標(biāo)準(zhǔn)不一致的財務(wù)報表進行重新編報。
Paul A. Volcker（2001）指出，高質(zhì)量的財務(wù)報告依賴于會計標(biāo)準(zhǔn)、會計與審計實踐以及立法和管制這三大支柱，而后兩部分可以歸納為會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行問題。王躍堂、孫錚（2001）的實證研究表明，會計信息質(zhì)量的提高不僅有賴于高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，而且離不開執(zhí)行機制提供有效的準(zhǔn)則執(zhí)行支撐系統(tǒng)。馮淑萍（2003）也認(rèn)為：“一個制定得再好、再完美的、與國際會計標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)的會計標(biāo)準(zhǔn)，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就成了一紙空文。”“會計標(biāo)準(zhǔn)本身的國際化與強化會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行機制應(yīng)當(dāng)并舉，……它們是我國會計改革和會計標(biāo)準(zhǔn)國際化進程中的兩駕馬車，應(yīng)當(dāng)并行不悖。”可見，會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行離不開高質(zhì)量的會計標(biāo)準(zhǔn)，從某種程度上講，會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行比會計標(biāo)準(zhǔn)本身更重要。
在一些文獻中，除了“會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制”的用語外，也有“會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行”的用語，雖然會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制和會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行在表達上存在不同的側(cè)重點，前者偏重于執(zhí)行的狀態(tài)，后者偏重于執(zhí)行的動作，但兩者在本質(zhì)上是同義的，都可以理解為保證會計標(biāo)準(zhǔn)有效執(zhí)行的制度安排。
?。ǘ┪覈鴷嫎?biāo)準(zhǔn)執(zhí)行現(xiàn)狀 在我國，會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行不外乎：強化內(nèi)部監(jiān)督，社會監(jiān)督和政府監(jiān)督的會計監(jiān)督制度，發(fā)揮以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩、以政府監(jiān)督為主導(dǎo)、以行業(yè)自律為從屬的三位一體的整體功效，界定財政、審計、證券、金融、稅務(wù)、會計監(jiān)管的職能和范圍，加大對會計違法行為的處罰力度等。表面上看，這是一個比較完整和無懈可擊的會計監(jiān)督（執(zhí)行）體系，但仍然與令人困惑不解的現(xiàn)狀形成極大的反差。《會計法》規(guī)定了財政部負責(zé)《會計法》實施，對各會計主體進行監(jiān)督，但這種會計監(jiān)督主要是通過定期或不定期的檢查來進行的，尚未建立起系統(tǒng)化、規(guī)范化的執(zhí)行機制。我國行政主導(dǎo)型的會計法執(zhí)行路徑不同于美國等發(fā)達市場經(jīng)濟國家的司法型路徑，《會計法》的執(zhí)行目前主要著眼于整頓會計工作秩序，治理會計信息失真，處罰違法單位與個人，是一種典型的執(zhí)法活動?？傊?，會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行是我國目前會計法制建設(shè)中最為薄弱的一環(huán)，會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行效果不很理想，現(xiàn)狀令人擔(dān)憂。
二、會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制的構(gòu)建
?。ㄒ唬嫎?biāo)準(zhǔn)的自我執(zhí)行機制 包括信譽機制、公司內(nèi)外部治理機制以及公眾媒體機制。
一是信譽機制。會計標(biāo)準(zhǔn)的有效執(zhí)行，首先要求會計人員和高管層準(zhǔn)確地理解和掌握會計標(biāo)準(zhǔn)，進而恰當(dāng)?shù)剡\用。然而，會計造假案件接二連三，給人一種屢禁不止的感覺，問題的根源在于會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的主要參與人——經(jīng)理層，而經(jīng)理層能否誠信披露首先取決于經(jīng)理信譽機制。使契約伙伴做出可靠承諾的一種方式是建立信譽。如果他們機會主義地行事，很容易喪失這種信譽。與法律相比，信譽機制是一種成本更低的維持交易秩序的機制，法律的判決和執(zhí)行依賴于當(dāng)事人對信譽的重視程度（張維迎，2003）。產(chǎn)權(quán)是信譽機制的基礎(chǔ)，目前中國企業(yè)不講信譽的最根本原因在于企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清楚，企業(yè)或契約當(dāng)事人就無須對自己的行為承擔(dān)責(zé)任，單方面守信，也不可能從重視信譽資本中獲得利益，當(dāng)然就沒有必要和積極性講信譽了。值得注意的是，信譽機制不僅適用于經(jīng)理層，也適用于所有參與人。
張維迎（2003）將信譽機制發(fā)生作用的條件概括為：（1）博弈必須是重復(fù)的，或者說交易關(guān)系必須有足夠高的概率持續(xù)下去；（2）當(dāng)事人必須有足夠的耐心，一個只重眼前利益而不考慮長期利益的人是不值得依賴的；（3）當(dāng)事人的不誠實行為能被及時地觀察到，這需要有高效率的信息傳遞系統(tǒng)；（4）當(dāng)事人必須有足夠的積極性和可能性對交易對手的欺騙行為進行懲罰。在當(dāng)前我國會計信息市場現(xiàn)實中，最不完備的條件可能是后兩個，即信譽機制的信息基礎(chǔ)和法律基礎(chǔ)。當(dāng)?shù)赖聶C制失靈時，由公司和注冊會計師“合作”和“合謀”提供的“內(nèi)幕”信息，即使“公開”也很難“公平、公正”。根據(jù)這樣的信息，是難以及時觀察到高管層的敗德行為的。會計法制與會計信譽具有互補性。會計法制越健全（關(guān)鍵是執(zhí)法，法律得以執(zhí)行），不講信譽的成本就越高；反過來，越講信譽，法制越能真正發(fā)揮作用。信譽機制要發(fā)揮作用，離不開法律及法律實施機制的強有力保障（姜英兵，2004）。
二是公司內(nèi)外部治理機制。在會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制中，內(nèi)部公司治理機制一方面表現(xiàn)在通過權(quán)力制約防止違背會計標(biāo)準(zhǔn)的情況，如設(shè)立獨立董事：當(dāng)董事會被管理層控制時，獨立董事被期望發(fā)揮制約作用。另一方面表現(xiàn)在內(nèi)部審計和董事會、審計委員會或監(jiān)事會對會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況的日常審查以及權(quán)力機構(gòu)對財務(wù)報告的批準(zhǔn)。審計委員會一直被認(rèn)為是保證會計標(biāo)準(zhǔn)有效執(zhí)行的極為重要的內(nèi)部公司治理機制。如英國法律《公司治理綜合條例》要求所有上市公司在董事會下設(shè)審計委員會，而且審計委員會的大多數(shù)成員應(yīng)當(dāng)由獨立人士擔(dān)任，并應(yīng)至少包括3名獨立董事，其職責(zé)包括審核與外部審計的相關(guān)事項以及審核公司臨時財務(wù)信息、季度財務(wù)信息和年度財務(wù)報表、審核公司內(nèi)部審計報告和內(nèi)部審計功能、審核公司董事會的內(nèi)部控制聲明等。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》也對審計委員會的職能、獨立性進行了類似的詳細規(guī)定。內(nèi)部公司治理機制還表現(xiàn)在董事會通過良好的激勵合約設(shè)計使經(jīng)理人自動選擇遵循會計標(biāo)準(zhǔn)的行為。此外，對經(jīng)理人的財務(wù)報告行為的監(jiān)督還必須依賴于外部治理機制：諸如資本市場及信息中介治理機制（如市場信號傳遞、獨立審計）、控制權(quán)爭奪等等。值得注意的是，在會計標(biāo)準(zhǔn)自我執(zhí)行中，審計監(jiān)證環(huán)節(jié)的股東利益導(dǎo)向和注冊會計師保持應(yīng)有的獨立性非常關(guān)鍵。
三是公眾媒體機制。公眾和媒體對企業(yè)財務(wù)報告質(zhì)量的監(jiān)督也是英國會計準(zhǔn)則執(zhí)行機制的有機組成部分，英國三大監(jiān)管部門對企業(yè)的調(diào)查線索往往都來自于公眾對企業(yè)財務(wù)報告的質(zhì)疑和媒體的評論。與此同時監(jiān)管部門的調(diào)查結(jié)果也通過媒體向公眾公布，以起到相互監(jiān)督、相互牽制、相互促進的作用。對全球不同國家的比較研究表明，新聞媒體的輿論自由程度與政府效率、廉潔程度、證券市場發(fā)展水平之間存在著很強的正相關(guān)性（Zingales，2000），新聞輿論的獨立性和自由空間、新聞媒體機構(gòu)自身的治理機制和自律機制、新聞輿論的有效性、準(zhǔn)確性、專業(yè)性和客觀性影響媒體監(jiān)督的效能。在獨立的媒體對不當(dāng)行為（如會計欺詐、內(nèi)幕交易）予以公開（如《財經(jīng)》揭發(fā)銀廣廈，《財經(jīng)》與《21世紀(jì)經(jīng)濟報道》揭發(fā)億安科技內(nèi)幕等），大量受良好教育的投資者讀報以及對不當(dāng)行為進行譴責(zé)制裁的情況下，私人私下控制收益將會受到很大限制（Zingales，2000）。在會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行過程中，不能忽視公眾媒體的作用。
?。ǘ嫎?biāo)準(zhǔn)的強制執(zhí)行機制 又包括制度化的監(jiān)督體系和司法介入機制。
一是制度化的監(jiān)督體系。不同國家會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的制度化監(jiān)督體系也是不同的。美國主要為PCAOB（公眾公司會計監(jiān)督委員會）和SEC，英國主要為FRRP（財務(wù)報告審核委員會）和DTI（貿(mào)工部），中國以財政部和證監(jiān)會為主。特別值得一提的是，英國在財務(wù)報告委員會下設(shè)置會計準(zhǔn)則理事會的同時，又設(shè)置獨立的由專業(yè)人士組成的財務(wù)報告審核委員會（FRRP），其主要職責(zé)是根據(jù)投訴或者媒體的評論對企業(yè)經(jīng)審計的財務(wù)報表沒有遵循公司法和適用的會計準(zhǔn)則進行相關(guān)詢問和調(diào)查，并采取相應(yīng)的補救措施。在全球加強會計監(jiān)管的大潮下，由政府建議，F(xiàn)RRP于 2003年 8 月修改了自己的操作規(guī)程，允許對企業(yè)的會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況采取積極主動的審查措施。如果經(jīng)過審查認(rèn)定公司存在違背會計標(biāo)準(zhǔn)情況后，F(xiàn)RRP可要求公司自愿作出相應(yīng)更正。如果公司不愿意，則正式移交法院，以決定存在問題的報表違反了法律并強制要求公司修改報表（自 FRRP成立以來，還沒有一個移交法院的案件）。FRRP還可向媒體說明有關(guān)信息。同時FRRP必須公告每—項調(diào)查的結(jié)果，在公告中應(yīng)當(dāng)簡要闡述調(diào)查所涉及的會計或者法律問題以及所采取的相應(yīng)措施。
二是司法介入機制。司法介入是指個人、組織或公訴人根據(jù)企業(yè)違背會計標(biāo)準(zhǔn)所造成的損失向法院起訴，并由法庭依據(jù)事實和法律追究責(zé)任人民事或刑事責(zé)任的過程。我國目前關(guān)于上市公司會計信息披露法律責(zé)任體系之中，是以行政責(zé)任為主，輔之以刑事責(zé)任和民事責(zé)任，其中關(guān)于民事責(zé)任的規(guī)定最為薄弱。當(dāng)前因會計造假發(fā)生訴訟已成為證券民事糾紛的一種常見形式。在會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行中，國際上一個比較通行的做法是股東集體訴訟制度：在法律上允許一人或數(shù)人代表其他具有共同利害關(guān)系人提起訴訟，訴訟的判決對所有共同利益人有效，這樣可以大大降低訴訟成本，提高訴訟效率。與股東集體訴訟密切相關(guān)的是分配舉證責(zé)任，由于信息的不對稱，由公司及中介機構(gòu)承擔(dān)部分舉證責(zé)任更為合理。此外，為保證賠償?shù)膶崿F(xiàn)，對公司的董事以及相關(guān)中介機構(gòu)等投保責(zé)任險或建立證券市場賠償基金也是普遍的做法。同時，法庭執(zhí)法也經(jīng)常與機構(gòu)監(jiān)管相聯(lián)系，機構(gòu)監(jiān)管者可以把調(diào)查的問題移交法院，通過公訴人追究責(zé)任人的民事或刑事責(zé)任，并要求重編報表?！ ?/div>
（三）自我執(zhí)行機制與強制執(zhí)行機制雙管齊下 現(xiàn)實觀察表明，包括會計契約在內(nèi)的契約交易的執(zhí)行，很少直接由法律去執(zhí)行，大多數(shù)都是依賴于締約當(dāng)事人的信譽機制來執(zhí)行的。然而，如果沒有強制機制作為后盾和威懾力量存在，人們也沒有積極性建立信譽和利用信譽機制來履約。會計標(biāo)準(zhǔn)的實施必須要基于自我實施和強制實施的耦合。外在制度的有效性在很大程度上取決于它們是否與內(nèi)在演變出來的制度互補（姜英兵，2004）。
法律作為會計契約的強制履行機制，其優(yōu)勢在于國家權(quán)威的存在，在于法庭被假定能夠以客觀、公正的態(tài)度裁決會計契約糾紛。然而不一定有效率。與會計標(biāo)準(zhǔn)的強制執(zhí)行相比，自我執(zhí)行機制（尤其信譽機制）是一種成本最低、更有效率的維持交易秩序的機制。自我執(zhí)行機制運行良好可以大大減少對強制執(zhí)行機制的需要，節(jié)約交易成本，而沒有自我執(zhí)行機制作為基礎(chǔ)，外在強制履行機制的運行不是不可能，就是成本高昂。另一方面，如果沒有完善的強制執(zhí)行機制，尤其是法律機制作為后盾和威懾力量存在，人們也沒有積極性建立信譽和利用信譽機制來履約。外在執(zhí)行機制往往增強著締約伙伴的信心，然而，嚴(yán)重依賴外在性的強制有可能削弱內(nèi)在制度，內(nèi)在制度往往更靈活，成本更低。會計標(biāo)準(zhǔn)的自我實施才是根本、強制實施是保證，二者相輔相成。
三、完善我國會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機制的對策
?。ㄒ唬┙⒁惶變?nèi)部監(jiān)督和自我約束激勵機制，促使企業(yè)自覺遵守會計標(biāo)準(zhǔn) 合理的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)應(yīng)能充分發(fā)揮監(jiān)事會、獨立（外部）董事的監(jiān)督作用，獨立（外部）董事在公司治理方面起著重要的作用，而對獨立（外部）董事激勵問題的良好解決應(yīng)是發(fā)揮作用的前提。良好的激勵合約需要將經(jīng)理人的業(yè)績與報酬掛鉤，但不是簡單地將經(jīng)理人的期權(quán)和獎金計劃與股價掛鉤，而是需要一個長期的股票報酬合同，這樣才可能避免刺激經(jīng)理人通過會計做假而獲取報酬的不良行為。
?。ǘ┐_保法定審計的獨立性、公正性 良好的審計質(zhì)量控制系統(tǒng)則是保證注冊會計師獨立公正的手段。良好的審計質(zhì)量控制系統(tǒng)需要建立完善行業(yè)自律機制、強化行業(yè)自律監(jiān)督，而這首先應(yīng)使注冊會計師協(xié)會成為一個真正的民間自律組織，同時行業(yè)協(xié)會應(yīng)被賦予更大的權(quán)力，使其能充分發(fā)揮在實施行業(yè)自律性業(yè)務(wù)檢查、行業(yè)懲戒等方面的作用。除了傳統(tǒng)的行業(yè)自律外，從安然事件的教訓(xùn)中我們應(yīng)認(rèn)識到：對注冊會計師行業(yè)的法律威懾以及政府或獨立機構(gòu)的監(jiān)管也是非常重要的。
?。ㄈ┐_保法律法規(guī)對違背會計標(biāo)準(zhǔn)行為有足夠的威懾力 這種威懾力不僅體現(xiàn)在刑事的制裁手段，也體現(xiàn)在民事的賠償手段，同時這種威懾力不僅局限于一般的會計從業(yè)人員，也應(yīng)針對高層管理、決策和監(jiān)督人員。特別要重視民事訴訟的作用，應(yīng)完善與民事訴訟相關(guān)的法律和制度，如與股東集體訴訟密切相關(guān)的分配舉證責(zé)任、責(zé)任險或證券市場賠償基金制度。建立一個獨立的司法體系，保證判決的公正性和執(zhí)法的有效性。同時要盡可能解決法庭訴訟可能存在的會計專業(yè)知識欠缺和訴訟時間過長的問題，如成立專門的會計法庭。
?。ㄋ模┏浞职l(fā)揮獨立監(jiān)督的作用 會計信息的監(jiān)督任務(wù)極其繁重，專業(yè)性很強，為此我們建議在財政部（或證監(jiān)會）下設(shè)一個財務(wù)報告審核委員會，獨立于會計制定和財政監(jiān)督，委員會由會計理論和實務(wù)專家組成，專事會計標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況的審核工作。這樣一方面可以及時了解我國會計標(biāo)準(zhǔn)在實務(wù)中的執(zhí)行情況并使會計標(biāo)準(zhǔn)落到實處；另一方面，可以使財務(wù)報告的審核工作常規(guī)化、規(guī)范化。
（五）進一步加強會計誠信建設(shè)，重視公眾媒體監(jiān)督的作用 完善以行業(yè)自律為主的會計職業(yè)道德監(jiān)督評價機制，可以建立一個向全社會公開的職業(yè)道德檔案，并納入個人的信用體系；會計職業(yè)道德教育應(yīng)受到足夠重視，促使教育方式人性化和制度化；新聞媒體應(yīng)擁有足夠的獨立性和自由空間，同時新聞媒體機構(gòu)自身的治理機制和自律機制也要比較完善，媒體監(jiān)督的功能可以得到充分發(fā)揮。
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