會(huì)計(jì)透明度研究
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)透明度 會(huì)計(jì)信息 治理結(jié)構(gòu)
一、會(huì)計(jì)透明度定義解析
會(huì)計(jì)透明度是一個(gè)關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的全面概念，是社會(huì)實(shí)現(xiàn)完全會(huì)計(jì)信息與完美會(huì)計(jì)信息的制度安排。會(huì)計(jì)透明度至少應(yīng)當(dāng)包括以下三層含義：
（一）存在一套清晰、準(zhǔn)確、正式、易理解、普遍認(rèn)可的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)管體系。
（二）無論是公營(yíng)部門還是私營(yíng)部門政府機(jī)構(gòu)還是企業(yè)都能夠嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
（三）對(duì)利益相關(guān)者及時(shí)提供高頻率的準(zhǔn)確信息，使之能夠便利地獲取有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平的信息。
換言之，會(huì)計(jì)透明度包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和執(zhí)行、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、信息披露與監(jiān)管規(guī)則等。
二、影響會(huì)計(jì)透明度的因素分析
會(huì)計(jì)透明度的概念應(yīng)包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，會(huì)計(jì)信息自身的質(zhì)量，信息披露質(zhì)量等三方面的內(nèi)容。所以，要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)透明度就必須做到這三方面的全面控制，而不能有任何的偏廢。三者之間相互依賴、密切關(guān)聯(lián)，其中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量是前提，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是核心，信息披露質(zhì)量是保證。換言之，一套清晰科學(xué)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只為會(huì)計(jì)透明度的實(shí)現(xiàn)提供了技術(shù)上的可能，而只有當(dāng)相關(guān)的會(huì)計(jì)環(huán)境能為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與信息披露質(zhì)量做出保證時(shí)，會(huì)計(jì)透明度的實(shí)現(xiàn)才是可以預(yù)期的。
（一）影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的因素
一般而言，制定一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至少要經(jīng)過計(jì)劃、研究、起草、征求意見和發(fā)布實(shí)施等若干階段，其中十分重要的一個(gè)環(huán)節(jié)是廣泛地征求各方意見，而且在每次征求意見的基礎(chǔ)上，就草案進(jìn)行及時(shí)地修改，并再一次對(duì)外征求意見，如此反復(fù)多次，直至完善。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作要有組織、有計(jì)劃、有分工、有合作，以提高整體工作水平。因此，只有將準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員和程序三者結(jié)合起來并且相互協(xié)調(diào)配合，才能保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量。具體而言就是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的專業(yè)性、層次性，準(zhǔn)則制定代表的廣泛性，制定程序的充分性四個(gè)方面。
（二）影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素
高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息必須建立在一系列相對(duì)穩(wěn)定的、堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)之上，因此會(huì)計(jì)理論的發(fā)展水平是制約會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵因素。會(huì)計(jì)本身所固有的一些局限性會(huì)造成的會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本來面目之間的出入，從而降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但這種影響不具有會(huì)計(jì)人員或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者主觀上的動(dòng)機(jī)，且有其存在的必然性和客觀上的普遍性。它主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)假設(shè)與會(huì)計(jì)基本原則對(duì)會(huì)計(jì)本身產(chǎn)生的一些影響上。這樣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的局限性使得即使高度遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也難以輸出高透明度的會(huì)計(jì)信息，盈余操縱很大程度上就是因?yàn)槌浞值乩昧水?dāng)今財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的局限性。造成了所謂的合法會(huì)計(jì)信息失真，使財(cái)務(wù)報(bào)表的編制成了某種意義上的“數(shù)字游戲”。
（三）影響信息披露質(zhì)量的因素
1、公司治理結(jié)構(gòu)是確保信息披露質(zhì)量的事前制度安排的核心。
公司治理結(jié)構(gòu)狹義地講是指有關(guān)公司董事會(huì)的功能、結(jié)構(gòu)、股東權(quán)力等方面的制度安排，廣義地講是指公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度的安排。在以國(guó)有性質(zhì)為主的上市公司中，股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理層起到應(yīng)有的控制作用，很多公司的總經(jīng)理本身就是董事長(zhǎng)，或雖非董事長(zhǎng)也是董事會(huì)重要成員，這樣就使“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)，使得投資者與管理層之間的信息不對(duì)稱問題更加突出，管理層對(duì)會(huì)計(jì)信息編報(bào)方面的權(quán)力過大，且缺乏有效的約束與監(jiān)督，經(jīng)理人員并沒有受到必須提供真實(shí)的對(duì)外會(huì)計(jì)信息的太多壓力。且由于國(guó)企會(huì)計(jì)人員的人事關(guān)系、切身利益均從屬于所在單位，經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立性的喪失使得其各項(xiàng)工作易于受經(jīng)理人員的干預(yù)和操縱，這使會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量受到了極大的威脅。
再?gòu)囊豁?xiàng)重要的外部監(jiān)督——注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度來看，由于我國(guó)目前公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷，使原本上市公司審計(jì)中存在的三者之間的委托代理關(guān)系實(shí)質(zhì)上己簡(jiǎn)化為兩者之間的關(guān)系，即現(xiàn)在一般是由上市公司的經(jīng)營(yíng)管理層來委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)自己進(jìn)行審計(jì)，并由其確定相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用等事項(xiàng)，從根本上破壞了上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系，從而使審計(jì)喪失了其最基本的要素——獨(dú)立性。再加上部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)水平不高，職業(yè)道德較低等原因，使謂以“經(jīng)濟(jì)警察”之稱的獨(dú)立審計(jì)名實(shí)難副，會(huì)計(jì)信息的不實(shí)便不可避免了。
2、事后懲罰機(jī)制是確保信息披露質(zhì)量的保證
事后懲罰是一種威懾力量，事后懲罰機(jī)制薄弱使會(huì)計(jì)造假者的預(yù)期收益大于預(yù)期成本。在有關(guān)的法律法規(guī)中，應(yīng)明確對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息具體認(rèn)定以及對(duì)制造虛假會(huì)計(jì)信息的人員法律責(zé)任如何分擔(dān)，如何處罰等，利用法律的規(guī)定加大會(huì)計(jì)造假的違法成本，從經(jīng)濟(jì)利益上抑制有關(guān)人員的造假?zèng)_動(dòng)。從我國(guó)來看，在已有《公司法》、《證券法》等情況下，我們以前對(duì)于違法違規(guī)者的處罰程度與形式無非就是警告、終身禁入或建議撤職，最多也不過是一罰了之，根本不足以起到應(yīng)有的懲戒作用。違規(guī)成本太低造成了上市公司違法違規(guī)現(xiàn)象屢禁不止。另外，由于沒有懲罰性的民事賠償責(zé)任，對(duì)為數(shù)眾多的中小股東要求賠償因虛假會(huì)計(jì)信息而蒙受的損失，在法律上也沒有提供可操作的程序。因此，我國(guó)的刑法、民法和相關(guān)的專業(yè)法還有待于進(jìn)一步改進(jìn)，以便在發(fā)生虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)，可以鑒別、確認(rèn)有關(guān)責(zé)任人及責(zé)任的分解。只有這樣，才能發(fā)揮事后懲罰機(jī)制確保信息披露質(zhì)量的作用。
三、我國(guó)提高會(huì)計(jì)透明度的對(duì)策
隨著我國(guó)越來越多的大型企業(yè)到海外上市，以及中國(guó)進(jìn)入WTO后外國(guó)投資者將進(jìn)一步增加，我國(guó)證券市場(chǎng)的全球化已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。會(huì)計(jì)透明度問題是否能很好地解決，對(duì)吸引外資及我國(guó)證券市場(chǎng)的健康發(fā)展有重大意義。2007年1月1日我國(guó)將實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此有必要以此為契機(jī)完善我國(guó)的會(huì)計(jì)信息披露制度、改善公司治理結(jié)構(gòu)提高會(huì)計(jì)透明度。
（一）完善會(huì)計(jì)理論體系是提高會(huì)計(jì)透明度的理論前提
首先要加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究，盡可能完善會(huì)計(jì)假設(shè)，使之與不斷發(fā)展的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，為更好的處理如虛擬公司、衍生金融工具等新生事物準(zhǔn)備條件。同時(shí)對(duì)一些主觀性判斷較強(qiáng)的原則的應(yīng)用要制定相應(yīng)的約束條件，對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等要盡快制定相應(yīng)的具體準(zhǔn)則，以減少實(shí)務(wù)中無章可循的隨意性，增加操作的規(guī)范性，從而縮小會(huì)計(jì)主觀選擇的范圍。另外，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中，要注意應(yīng)對(duì)未來會(huì)計(jì)環(huán)境的變化有較科學(xué)和具有一定超前性的分析和預(yù)測(cè)，從而使會(huì)計(jì)的發(fā)展具有較好的穩(wěn)定性和持續(xù)性，避免未來環(huán)境不確定性對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生過多的影響。但由于會(huì)計(jì)本身的不確定性，會(huì)計(jì)人員的主觀判斷又是不可避免的，必要的，因此，必須加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)條件進(jìn)行規(guī)范。要不斷完善會(huì)計(jì)人員的從業(yè)資格制度，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，切實(shí)幫助他們提高素質(zhì)、積累經(jīng)驗(yàn)、更新知識(shí)，增強(qiáng)他們的正確判斷力。
（二）完善信息披露制度是提高會(huì)計(jì)透明度的技術(shù)保障
我國(guó)的信息披露制度近些年雖然越來越受到重視，就總體而言尚處于起步階段。無論從理論的角度還是從現(xiàn)實(shí)的角度來看，我國(guó)的信息披露還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)提高會(huì)計(jì)透明度的需要。我國(guó)應(yīng)該在信息披露的以下方面進(jìn)行加強(qiáng)。
1、應(yīng)當(dāng)保證真實(shí)、準(zhǔn)確、完整、及時(shí)地披露與公司有關(guān)的全部重大問題。
為保證公司披露所有與公司有關(guān)的重大問題，公司應(yīng)當(dāng)披露的重要信息至少包括：①公司概況及治理原則；②公司目標(biāo)；③經(jīng)營(yíng)狀況；④股權(quán)結(jié)構(gòu)及其變動(dòng)情況；⑤董事長(zhǎng)、董事、經(jīng)理等人員情況及報(bào)酬；⑥與雇員和其他利害關(guān)系者有關(guān)的重要問題；⑦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況及經(jīng)營(yíng)成果；⑧可預(yù)見的重大風(fēng)險(xiǎn)。
2、我國(guó)公司治理信息披露應(yīng)采用現(xiàn)代化手段，擴(kuò)大范圍、縮短時(shí)間。
在信息披露范圍上，公司治理披露的信息應(yīng)包括公司治理結(jié)構(gòu)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況、所有權(quán)狀況、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)狀況等非會(huì)計(jì)信息；在信息披露的時(shí)間上，應(yīng)采用定期與不定期相結(jié)合的方式。定期的信息披露是必須的，至少每年一次，在公司發(fā)生重大變化或事件時(shí)更要不定期及時(shí)披露；在信息披露的手段上應(yīng)提倡和鼓勵(lì)采用現(xiàn)代化的通訊技術(shù)，如公司在互聯(lián)網(wǎng)上設(shè)立網(wǎng)頁(yè)，通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行披露或?qū)嵭胸?cái)務(wù)報(bào)告電子化申報(bào)技術(shù)，使信息傳播更加及時(shí)有效。
3、將公司治理信息披露納入法律法規(guī)體系，加大處罰力度。
首先由國(guó)家證券監(jiān)督管理機(jī)關(guān)將上市公司的公司治理信息披露制度納入法律法規(guī)體系。其次，堅(jiān)決打擊上市公司信息披露違規(guī)行為，對(duì)其負(fù)有責(zé)任的當(dāng)事人及主管者進(jìn)行嚴(yán)厲懲處，提高上市公司違規(guī)的成本，對(duì)造假的上市公司不僅僅要追究其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，還要追究有關(guān)當(dāng)事人的刑事責(zé)任，對(duì)參與作假的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)予以重罰直至吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照，還要限定其從業(yè)人員在規(guī)定的期限內(nèi)甚至永久性不得從事同類性質(zhì)的職業(yè)，直至追究刑事責(zé)任等。
4、充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司信息披露的審查、評(píng)價(jià)作用。
要保證上市公司披露信息的質(zhì)量，除了要強(qiáng)化證券管理部門的監(jiān)督管理和公司的內(nèi)部控制外，還應(yīng)注重發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，因?yàn)樯鲜泄镜男畔⒋蠖嘁?jīng)過中介機(jī)構(gòu)的審查、評(píng)價(jià)之后才能傳達(dá)給社會(huì)公眾。這其中尤其應(yīng)發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以第三者的中立身份對(duì)上市公司所要披露的財(cái)務(wù)信息做出客觀、公正的審查和評(píng)價(jià)，以確保財(cái)務(wù)信息的可靠性。只有擁有一支高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，才能保證上市公司信息披露的質(zhì)量。
（三）改善公司治理結(jié)構(gòu)是提高會(huì)計(jì)透明度的制度基礎(chǔ)
我國(guó)上市公司絕大多數(shù)是由原國(guó)有企業(yè)改制而來，上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出公有產(chǎn)權(quán)占主體的特征，國(guó)有股權(quán)比例過高，占80%以上的屢見不鮮。“一股獨(dú)大”勢(shì)必造成“一股獨(dú)霸”，國(guó)有股股東憑借自己的表決權(quán)優(yōu)勢(shì)，不僅可以在股東大會(huì)上一票定乾坤，而且還可以在董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)中全面實(shí)施內(nèi)部人控制。國(guó)家股絕對(duì)控股削弱了其他股東在公司治理結(jié)構(gòu)安排上的權(quán)利。不利于改善上市公司治理結(jié)構(gòu)，提高會(huì)計(jì)信息透明度，增進(jìn)公司的盈利能力
1、逐步調(diào)整上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)。引導(dǎo)上市公司中第一大股東降低持股比例，創(chuàng)造條件，鼓勵(lì)更多的非國(guó)有法人資本、境外資本和民間資本投向國(guó)有企業(yè)，降低企業(yè)中國(guó)有資本持股比例，促進(jìn)公司股權(quán)多元化，以減持上市公司的國(guó)有股，解決一股獨(dú)大的問題。同時(shí)，積極發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者，允許和引導(dǎo)基金、保險(xiǎn)、養(yǎng)老金機(jī)構(gòu)持股，使兩者同步推進(jìn)。鼓勵(lì)分散的股東結(jié)構(gòu)，積極推動(dòng)國(guó)有股法人股上市流通，促進(jìn)公司控制權(quán)市場(chǎng)的形成。
2、加快國(guó)有資產(chǎn)管理體制改革，建立獨(dú)立的國(guó)有股權(quán)行使機(jī)構(gòu)。此類機(jī)構(gòu)應(yīng)按照《公司法》的規(guī)定管理和運(yùn)營(yíng)，保證公司中確定的國(guó)有資本都有確定的、排他性的出資人機(jī)構(gòu)持有，并履行股東權(quán)責(zé)，確保出資人代表切實(shí)在位。
3、規(guī)范母公司、控股股東與上市公司的關(guān)系，保護(hù)中小股東的利益。從源頭上杜絕上市公司與其關(guān)聯(lián)公司間的不公平的關(guān)聯(lián)交易。
4、規(guī)范股東大會(huì)運(yùn)作，使股東有知情權(quán)。完善代理投票制度，推進(jìn)累積投票制度，允許股東運(yùn)用遠(yuǎn)程(電子)投票，為股東參與決策提供便利。當(dāng)股東權(quán)益受到侵害時(shí)，有權(quán)依法提起訴訟。
參考文獻(xiàn)：
[1]費(fèi)方域.企業(yè)的產(chǎn)權(quán)分析[M].上海:上海人民出版社，1998.
[2]張維迎.企業(yè)理論與中國(guó)企業(yè)改革[M].北京:北京大學(xué)出版社，1999.
[3]湯欣.公司治理與上市公司收購(gòu)[M].上海:上海人民出版社，2000.
[4]成曉霞.新法人治理結(jié)構(gòu)[M].北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社，2000.
[5]葉祥松.國(guó)有公司產(chǎn)權(quán)關(guān)系和治理結(jié)構(gòu)[M].北京:經(jīng)濟(jì)管理出版社，2000.
[6]李偉民,張秀春.對(duì)會(huì)計(jì)透明度的幾點(diǎn)思考[J].沿海企業(yè)與科技,2005,(5).
[7]陳林榮.改善上市公司治理結(jié)構(gòu) 提高會(huì)計(jì)透明度[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì),2005,(9).
[8]裘宗舜，韓洪靈.會(huì)計(jì)透明度及影響會(huì)計(jì)透明度實(shí)現(xiàn)的三個(gè)梯次[J].上海會(huì)計(jì),2002,(5).
[9]魏明海,劉峰,施鯤翔.論會(huì)計(jì)透明度[J].會(huì)計(jì)研究,2001.
[10]倪莎.會(huì)計(jì)透明度與公司治理結(jié)構(gòu)[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì),2003.
[11]孫長(zhǎng)峰.上市公司會(huì)計(jì)信息披露存在的問題及對(duì)策[J].財(cái)會(huì)月刊,2004.
[12]畢曉方.論契約觀下的會(huì)計(jì)透明度[J].財(cái)會(huì)月刊,2002.
[13]李瑞.會(huì)計(jì)信息失真分析與會(huì)計(jì)透明度[J].商業(yè)研究,2003.