摘　要：

文章對(duì)我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問題進(jìn)行了剖析，給出了對(duì)我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理改革的建議。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)　養(yǎng)老金　會(huì)計(jì)問題

　　隨著人口老齡化時(shí)代的到來，世界各國都在不斷努力尋求解決的途徑，至今已形成了各具特色的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。中國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度同樣面臨著巨大的挑戰(zhàn)，我國政府已經(jīng)開始進(jìn)行改革，將過去的現(xiàn)收現(xiàn)付制轉(zhuǎn)變?yōu)椴糠址e累制，但是我國養(yǎng)老金制度還存在著層次單一、覆蓋面窄和管理協(xié)調(diào)不暢等問題。西方的理論與實(shí)務(wù)已經(jīng)形成了一整套較為科學(xué)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系，我國在此方面的理論研究起步較晚，尚未形成體系，特別是對(duì)于企業(yè)養(yǎng)老金的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)問題，研究尚很欠缺，因此，結(jié)合我國國情建立具有中國特色的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)已成為當(dāng)前會(huì)計(jì)界的熱點(diǎn)問題。

　　一、養(yǎng)老金和養(yǎng)老計(jì)劃

　　1.養(yǎng)老金的性質(zhì)。養(yǎng)老金是政府或企業(yè)支付離退休人員用于保障日常生活的貨幣額。對(duì)養(yǎng)老金的認(rèn)識(shí)有以下兩種觀點(diǎn)：“社會(huì)福利觀”和“勞動(dòng)報(bào)酬觀”。“社會(huì)福利觀”認(rèn)為職工服務(wù)期間提供勞務(wù)所賺取的工資是勞動(dòng)報(bào)酬，體現(xiàn)的是按勞分配關(guān)系，而職工退體后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是對(duì)剩余價(jià)值的分配，體現(xiàn)的是國家和企業(yè)對(duì)職工的關(guān)懷。“勞動(dòng)報(bào)酬觀”則把養(yǎng)老金看作是勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，認(rèn)為其實(shí)際上是遞延的勞動(dòng)報(bào)酬。職工服務(wù)期間提供勞務(wù)所獲取的報(bào)酬有兩種表現(xiàn)形式：一是服務(wù)期間獲得的工資收入，二是退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金。目前大多數(shù)國家采用第二種觀點(diǎn)。

　　2.養(yǎng)老金計(jì)劃。養(yǎng)老金計(jì)劃是企業(yè)和職工之間關(guān)于退休后養(yǎng)老金給付的一項(xiàng)協(xié)議，企業(yè)承諾在職工退休后，按協(xié)議規(guī)定的方法計(jì)算給付一定數(shù)額的養(yǎng)老金。根據(jù)給付的確定方法和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體的不同，美國的養(yǎng)老金計(jì)劃分為設(shè)定提存制計(jì)劃和設(shè)定受益制計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃下，企業(yè)根據(jù)事先確定的繳費(fèi)水平向一個(gè)獨(dú)立實(shí)體（養(yǎng)老基金）支付確定數(shù)額的提存金，職工退休時(shí)所能獲得的養(yǎng)老金數(shù)額取決于所繳提存金及其投資收益在職工退休時(shí)的累積額，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)完全由職工個(gè)人承擔(dān)。設(shè)定受益制計(jì)劃下，企業(yè)承諾確定數(shù)額的養(yǎng)老金給付額，并確保提存金及基金資產(chǎn)投資收益的累積額能滿足到期支付養(yǎng)老金的需要，與基金資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)全部由企業(yè)承擔(dān)。

　　二、養(yǎng)老金計(jì)提和支付模式

　　國際上通行的養(yǎng)老金計(jì)提和支付模式大體上可以分成三種：一是，由企業(yè)按一定或分次支付養(yǎng)老金。二是，由企業(yè)按一定比例計(jì)提養(yǎng)老基金，但把這部分養(yǎng)老基金上交由國家的一個(gè)專職機(jī)構(gòu)管理，等職工退休時(shí)，由該專職機(jī)構(gòu)一次或分次支付養(yǎng)老金。三是，企業(yè)為職工向保險(xiǎn)公司購買年金保單，等職工退休時(shí)由保險(xiǎn)公司一次或分次支付養(yǎng)老金。從這三種模式來看，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理大體上分成兩部分。一部分是由企業(yè)會(huì)計(jì)人員來處理定期預(yù)提的作為延期報(bào)酬的養(yǎng)老金費(fèi)用（成本），同時(shí)確定企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金責(zé)任；另一部分就是養(yǎng)老基金的會(huì)計(jì)處理，它可以由企業(yè)負(fù)責(zé)專戶處理，也可以不由企業(yè)負(fù)責(zé)而同由養(yǎng)老基金受托管理或保險(xiǎn)公司來處理，這一部分涉及到養(yǎng)老基金的投資、收回、增加和減少，要運(yùn)用到許多專業(yè)人員的計(jì)算，嚴(yán)格地說，它屬于基金會(huì)計(jì)的范疇。

　　三、我國現(xiàn)行養(yǎng)老金會(huì)計(jì)存在的問題

　　在我國，養(yǎng)老保險(xiǎn)是按照國家、企業(yè)、個(gè)人共同負(fù)擔(dān)的原則，實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合，由財(cái)政和社會(huì)保障部門統(tǒng)籌管理。基本養(yǎng)老金計(jì)劃中社會(huì)統(tǒng)籌部分實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制，它的資金全部來源于企業(yè)；基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃中的個(gè)人賬戶部分和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)行的都是設(shè)定提存制。目前我國養(yǎng)老金確認(rèn)的原則實(shí)行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，養(yǎng)老金在“管理費(fèi)用”中作為期間費(fèi)用核算。在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這種會(huì)計(jì)處理方法存在以下缺陷：

　　1.不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。養(yǎng)老金是職工工作期間為企業(yè)服務(wù)所獲取勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，與工資相比不同之處在于，工資是勞動(dòng)報(bào)酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)報(bào)酬的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，因此在職工提供服務(wù)期間，企業(yè)在支付工資的同時(shí)就要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制及時(shí)確認(rèn)和計(jì)量這部分延期支付的附加價(jià)值，并提計(jì)入當(dāng)期成本。

　　2.不符合配比原則。養(yǎng)老金是以職工提供勞動(dòng)為依據(jù)，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而職工退休后企業(yè)發(fā)生的養(yǎng)老金才實(shí)際支付，由于那時(shí)職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟(jì)效益，顯然不應(yīng)在支付時(shí)確認(rèn)任何費(fèi)用。根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)理應(yīng)將相關(guān)養(yǎng)老金計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。

　　3.不符合信息充分披露原則。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將養(yǎng)老金的核算掩蓋在“管理費(fèi)用”中，沒有對(duì)養(yǎng)老金信息進(jìn)行充分披露，因而不能對(duì)企業(yè)為社會(huì)所作的貢獻(xiàn)及所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任做出正確的衡量評(píng)價(jià)。為了使信息使用者能全面掌握相關(guān)會(huì)計(jì)信息，進(jìn)一步理解報(bào)表列示的數(shù)據(jù)，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中對(duì)這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要。

　　4.與國際慣例相悖。目前我國企業(yè)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理無法為國際間的交流合作提供具有可比性的信息平臺(tái)，可能會(huì)造成對(duì)會(huì)計(jì)信息的曲解，或是導(dǎo)致不必要的信息轉(zhuǎn)換成本。

　　四、對(duì)我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理改革的建議

　　隨著我國資本市場(chǎng)的發(fā)展以及養(yǎng)老基金運(yùn)作和管理水平的提高，同時(shí)為了使養(yǎng)老金制度的社會(huì)保障功能真正得到發(fā)揮，以真正發(fā)揮養(yǎng)老金計(jì)劃的社會(huì)保障功能，基本養(yǎng)老金計(jì)劃中的個(gè)人賬戶應(yīng)實(shí)行設(shè)定收益制，該個(gè)人賬戶組成的基金由政府的社會(huì)保障機(jī)構(gòu)管理，基金管理更強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)防范，收益的穩(wěn)定；企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃中的個(gè)人賬戶應(yīng)實(shí)行提存制，該個(gè)人賬戶組成的基金應(yīng)由參與保險(xiǎn)計(jì)劃人自己選擇基金組織，各基金組織可以在社會(huì)保障機(jī)構(gòu)的監(jiān)管下從事各種投資活動(dòng)，投資收益由參與保險(xiǎn)計(jì)劃獲得，風(fēng)險(xiǎn)由參與保險(xiǎn)計(jì)劃人承擔(dān)。

　　1.設(shè)定提存計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理。設(shè)定提存計(jì)劃是企業(yè)根據(jù)各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付額。該計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理比較簡單。企業(yè)各期所承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)一般就是該期應(yīng)提存的金額，而企業(yè)提存金額由計(jì)劃中規(guī)定的計(jì)算公式確定。當(dāng)企業(yè)各期實(shí)際提存時(shí)，其現(xiàn)行義務(wù)就得到履行。因而，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)各期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用通常就是當(dāng)期應(yīng)付的提存金。它的會(huì)計(jì)處理只需在提存時(shí)借記“養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付養(yǎng)老金 ”；如果企業(yè)各期應(yīng)提存的數(shù)額與實(shí)際提存額之間不等，則構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債（應(yīng)計(jì)費(fèi)用）或是一項(xiàng)資產(chǎn)（預(yù)付費(fèi)用）。

2.設(shè)定受益計(jì)劃下的會(huì)計(jì)處理。設(shè)定收益計(jì)劃是企業(yè)承諾在職工退體后支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，或在職工退休后分期支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金的計(jì)劃。由于精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)，在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)的各期養(yǎng)老金費(fèi)用不一定是本期應(yīng)付的提存金金額。會(huì)計(jì)處理主要涉及以下方面：

　?。?）運(yùn)用精算技術(shù)對(duì)員工當(dāng)期和前期所應(yīng)得的養(yǎng)老金金額進(jìn)行可靠估計(jì)。

　　（2）確定設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。

　　（3）確定計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　?。?）確定精算利得和損失的總額和應(yīng)確認(rèn)的精算利得和損失的金額。

　　（5）當(dāng)引入或變更一項(xiàng)計(jì)劃時(shí)，確定因此而導(dǎo)致前期服務(wù)成本即員工前期服務(wù)的設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值增加或減少。

　　（6）當(dāng)縮減或結(jié)算一項(xiàng)計(jì)劃時(shí)，確定因此導(dǎo)致的利得或損失，如設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值的變化、計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值的變化，未確認(rèn)的精算利得和損失及前期服務(wù)成本等。

　　在損益表中確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用，包括以下項(xiàng)目：

　?。?）當(dāng)期服務(wù)成本。由于員工在當(dāng)期提供服務(wù)，公司應(yīng)向員工支付的養(yǎng)老金福利（預(yù)計(jì)福利負(fù)債）的增加而引起費(fèi)用。精算師把服務(wù)成本計(jì)算為當(dāng)年員工賺取的新福利的現(xiàn)值。

　?。?）利息費(fèi)用。因?yàn)轲B(yǎng)老金是一項(xiàng)折現(xiàn)值，與任何折現(xiàn)值一樣，每年發(fā)生利息費(fèi)用。

　　（3）計(jì)劃資產(chǎn)的預(yù)期回報(bào)。計(jì)劃資產(chǎn)的實(shí)際回報(bào)與預(yù)期回報(bào)的差額就是數(shù)不勝數(shù)表算利得或精算損失。

　　（4）前期服務(wù)成本的攤銷數(shù)。養(yǎng)老金計(jì)劃的引入或修訂經(jīng)常導(dǎo)致員工以前年度提供服務(wù)的養(yǎng)老金福利的提高（少數(shù)情況為降低），這種前期服務(wù)成本應(yīng)在未來養(yǎng)老金費(fèi)用中攤銷。

　　（5）精算利得和損失。

　?。?）當(dāng)縮減或結(jié)算一項(xiàng)計(jì)劃時(shí)，確定因此導(dǎo)致的利得或損失。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為設(shè)定受益負(fù)債的金額=資產(chǎn)負(fù)債表日設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值+未確認(rèn)的精算利得-未確認(rèn)精算損失-未確認(rèn)前期服務(wù)成本-用于直接履行義務(wù)的計(jì)劃資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值。

　　在設(shè)定受益計(jì)劃下，會(huì)計(jì)處理一般包括以下內(nèi)容：

　　（1）提存資金時(shí)，借記“養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”。

　?。?）每年發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時(shí)，借記“管理費(fèi)用———養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——福利費(fèi)”。

　?。?）養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際收益時(shí)，借記“養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)”，貸記“管理費(fèi)用——養(yǎng)老金費(fèi)用”。發(fā)生損失時(shí)作相反分錄。

　?。?）引入或修改養(yǎng)老金計(jì)劃時(shí)，借記“前期服務(wù)成本”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——福利費(fèi)”。

　?。?）實(shí)際支福利時(shí)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債——福利費(fèi)”，貸記“養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)”。

　?。?）每年攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用———養(yǎng)老金費(fèi)用”，貸記“前期服務(wù)成本”。

　　在設(shè)定受益計(jì)劃下，由于要將未來的給付義務(wù)換算成當(dāng)前的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，會(huì)計(jì)核算工作非常復(fù)雜。首先，企業(yè)將來的給付義務(wù)包括許多不確定性因素；其次，將來的給付義務(wù)換算成現(xiàn)時(shí)的養(yǎng)老金費(fèi)用和負(fù)債，要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，從而涉及貼現(xiàn)率的選擇，而貼現(xiàn)率的計(jì)算必需將上述不確定因素考慮進(jìn)去，這項(xiàng)工作會(huì)計(jì)人員很難勝任，一般要由精算師完成。因此，設(shè)定受益制下的會(huì)計(jì)處理，必須在精算師、基金組織及企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上完成。