論法務會計與獨立審計的聯系和區(qū)別
關鍵詞：法務會計；獨立審計；聯系；區(qū)別
法務會計是指為處理涉及財產權益的訴訟或非訴訟法律事項依法提供專家證據、專家輔助和專業(yè)咨詢的會計服務活動。獨立審計師從事的法務會計服務與獨立審計業(yè)務的關系如何？法務會計與獨立審計的聯系和區(qū)別是什么？這就是本文所要探討的主題。
一、法務會計與獨立審計的聯系
法務會計和獨立審計都以相關的財務會計活動及其資料為基礎，兩者在工作程序與專業(yè)技能等方面有許多共通之處：
?。ㄒ唬┕ぷ鞒绦蚺c方法
一般情況下，法務會計通常都要遵守以下幾個工作步驟：一是會見委托人，以取得對重要事實、當事人及相關情況的了解；二是核查糾紛，即與各方當事人聯系，從各個側面進一步了解案件或糾紛的有關情況；三是初步調查，一般是指實地對案件或糾紛涉及的財會事實進行簡略考察，取得初步證據；四是制訂行動計劃，即根據前面步驟獲得的情況和資料，確定應該達到的目標及完成目標應采用的方法等；五是取得相關的證據，包括文件、經濟信息、財產情況、個人或公司資料、其他專家意見及事件發(fā)生的證明材料等；六是證據分析，其采用的方法有計算機模型、回歸分析、敏感性分析、現值分析、圖表解釋分析、損失計算等；七是撰寫報告，即根據獲得的案件事實材料及分析結果等，提出最后分析結論的專家意見報告。
在獨立審計中，審計目標確定后審計人員需通過審計程序來收集充分、適當的審計證據。不同的被審計單位，其具體的審計程序亦有所不同，但一般都包括準備、實施和完成三個階段。在審計準備階段，需了解被審單位的基本情況、簽訂審計業(yè)務約定書、初步了解和評價被審計單位的內部控制制度、分析審計風險和編制審計計劃。在審計實施階段，需進駐被審單位、檢查和評價內部控制制度、審查會計資料及其所反映的經濟活動、收集審計證據。在審計完成階段，需整理、評價審計證據、復核審計工作底稿、編制審計報告，必要時并提出管理建議書。
由此可見，法務會計和獨立審計的工作程序極為相似。從業(yè)務實踐來看，提供法務會計服務的主體大都是獨立審計師，法務會計的工作程序正是他們在獨立審計程序基礎上加以改造形成的。
法務會計在各階段的工作程序中，廣泛采用會計、審計、統(tǒng)計、偵察、計算機等各種適當、有效的方法，具有綜合性、專業(yè)性和靈活性等特點。獨立審計所運用的檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等審計技術方法，是法務會計中廣泛采用的重要方法。需注意的是，由于業(yè)務目的的不同，法務會計中分析性復核只能用于提供尋找證據的線索，不能直接取得有效證據。此外，審計工作底稿匯集了獨立審計的全部業(yè)務記錄、證據及其他相關資料，它實際上是審計業(yè)務的一種有效組織方式，這種思路及工作方法在法務會計中可以參照使用，但不一定要照搬。在司法實踐中，對于案件或法律事項的工作記錄、證據材料等一般匯集成案卷，有其自身的規(guī)范要求。筆者認為，法務會計應以案卷形式對證據等相關資料進行整理、歸檔，以符合公安司法人員的習慣，有利于兩個職業(yè)之間的溝通和交流。
?。ǘ┳C據與業(yè)務活動
證據是用以證實證明對象的事實材料。法務會計應收集確實、充分的證據，以證實法律事項所涉及的財會事實。獨立審計應取得充分、適當的審計證據，以作為形成審計意見的基礎?？梢?，兩者在證據的要求上，都包括數量和質量兩個方面。從數量方面看，兩者都應滿足充分性要求。當然，由于法務會計的目的在于探求與法律事項相關的財會事實真相，而不是考察被審計單位會計報表是否在所有重大方面符合公允性要求，因此其充分性要求比獨立審計要高出很多，這是從事法務會計服務的獨立審計師必須十分注意的方面。從質量方面看，法務會計要求證據確實，筆者認為它包括客觀性和相關性兩個方面。所謂客觀性，是指證據事實是獨立于人的主觀認識的客觀現象，其中包含著真實性要求，即主觀認識應符合客觀事實。所謂相關性，是指證據與意圖證明的爭議事實之間存在合理的關系，[1]證據的存在比不存在使實體法所規(guī)定的系爭事實更有可能或者不可能。[2]獨立審計的證據在質量上要求具有適當性，即應滿足相關性與可靠性要求。所謂相關性，是指用作審計證據的事實憑據和資料必須與審計目標之間存在一定的邏輯聯系。
所謂可靠性，是指審計證據應能如實地反映客觀事實，它受到審計證據的來源、及時性等因素的影響?？梢?，法務會計證據的要求與獨立審計證據的要求在許多方面是相通的。
由于法務會計與獨立審計的證據具有共同的基本屬性，因此就兩者所需共同考察的經濟活動而言，它們的證據可以相互采用或成為進一步搜集證據的線索。換言之，在相同的業(yè)務范圍內，審計證據可作為法務會計的證據材料或線索，法務會計的證據也可作為獨立審計的證據或線索。并且，審計報告與專家意見也可相互成為對方的證據。例如，在年中發(fā)生火災事故的情況下，法務會計調查所獲得的火災損失等證據材料及專家意見，就可作為年終報表審計的證據或線索。
由于法務會計與獨立審計在工作程序、方法、證據要求等方面的密切聯系，實踐中新興的法務會計業(yè)務多由經驗豐富的獨立審計師承擔，并已成為許多會計師事務所中成長迅速的一個新的業(yè)務門類。尤其是在管理層舞弊治理鏈中獨立審計與法務會計各司其職，分工協(xié)作，對有效打擊該類經濟犯罪發(fā)揮著不可低估的重要作用。
（三）執(zhí)業(yè)準則與道德規(guī)范
在美國，法務會計業(yè)務是從審計業(yè)務中孕育并逐步發(fā)展起來的。兩者的執(zhí)業(yè)準則與道德規(guī)范有許多共同之處。
1.在目前尚未制定系統(tǒng)的法務會計準則的情況下某些審計準則為法務會計提供了可資參考的技術標準。如美國《審計準則公告》第82號規(guī)定了如何對企業(yè)舞弊進行審核的技術標準，為法務會計所遵守。并且，即使報表和賬簿符合一般公認會計原則，法務會計人員還應該根據職業(yè)經驗來判斷這種一致是否偏離實質重于形式的原則。若是，則應調查取證，以查清相應的財會事實。目前在我國，法務會計業(yè)務可參照的執(zhí)業(yè)準則是《獨立審計基本準則》及《獨立審計具體準則》第8號 ——錯誤與舞弊、第5號——審計證據、第12號——與管理當局的溝通等。
2.管理咨詢服務準則對法務會計的直接約束。在美國，管理咨詢服務準則中的服務包括破產服務、價值評估服務、財務信息編制、潛在合并和購并的分析以及法務會計?？梢?，法務會計屬于咨詢服務的一部分，自然應當遵守管理咨詢服務準則。
3.職業(yè)道德規(guī)范的共同適用效力。職業(yè)勝任能力、合理職業(yè)謹慎、計劃和監(jiān)督、足夠的相關信息、代表客戶的利益、與客戶的理解以及與客戶的溝通等是獨立審計與法務會計均應遵守的職業(yè)道德守則。尤其重要的是，在執(zhí)業(yè)過程中兩者都必須堅持獨立、客觀、公正原則。
二、法務會計與獨立審計的區(qū)別
法務會計具有自己的獨特個性，并以此區(qū)別于獨立審計。從根本屬性上看，法務會計是專為法律事項的處理提供會計服務，表現為法律服務性；而獨立審計主要為投資者、債權人等利益相關者鑒證會計報表，表現為社會服務性。此外，兩者在目的、對象、立場、執(zhí)業(yè)標準、職能、主體與業(yè)務報告等方面還存在著諸多差異。
（一）目的與對象
法務會計的目的是通過調查取證和分析判斷，對法律事項涉及的財會事實發(fā)表專家意見，作為公安司法人員、當事人、律師等查清相關財會事實的證據。獨立審計的目的在于根據獨立審計準則的要求，對被審計單位會計報表的合法性、公允性發(fā)表意見，使會計報表使用者能夠得到較為可靠的會計信息，從而減少由信息失真導致決策失誤的可能性。目的不同，決定了兩者的對象、立場、執(zhí)業(yè)標準、職能、業(yè)務報告等方面的不同。
法務會計的對象與法律事項相聯系，它是法律事項所涉及的能夠用貨幣表現的經濟活動以及體現這些經濟活動信息的會計資料和其他相關資料。從法律的視野來看，法務會計的對象就是法律事項所涉及的待證財會事實。獨立審計對象與被審計單位相聯系，它是被審計單位的財務收支及與其相關的經營管理活動以及作為提供這些經濟活動信息載體的會計資料及其有關資料?？梢?，雖然從終極層面來看，兩者的對象都屬于經濟活動，但一個歸屬于法律事項，另一個歸屬于被審計單位或項目，存在巨大差異。當然，有時兩者也可能發(fā)生交叉或重合。當法律事項表現為火災事故、船舶碰撞等事件而需查證相關財會事實并量化財產損失時，法務會計的對象與審計對象幾乎沒有任何聯系。
?。ǘ┝雠c執(zhí)業(yè)標準
法務會計是站在法律的立場來看待法律事項所涉及的財會事實，它根據法律要求調查收集相關的證據材料，并據此作出分析判斷，發(fā)表專家意見。獨立審計則是站在社會公眾的立場，按照審計準則的要求對被審計單位會計報表的合法性、公允性發(fā)表意見?？梢姡瑑烧叩牧雒黠@不同。
在執(zhí)業(yè)標準方面，法務會計應按照《公司法》、《證券法》、《訴訟法》、《證據規(guī)則》等實體法與程序法辦事，并遵守相關的法務會計執(zhí)業(yè)準則與道德規(guī)范。例如，美國對專門查核舞弊事件的注冊舞弊檢查師（法務會計的主要力量之一）就制定了相應的注冊舞弊檢查師執(zhí)業(yè)準則與職業(yè)道德規(guī)范。除注冊舞弊檢查師外，注冊法務會計師、注冊會計師、其他專家學者等法務會計人員從事法務會計業(yè)務各國基本上還沒有制定相應的執(zhí)業(yè)準則與道德規(guī)范。作為過渡，實務中一般是參照某些審計準則、管理咨詢服務準則等執(zhí)行業(yè)務。條件成熟時，仍應制定系統(tǒng)完善的法務會計執(zhí)業(yè)準則與道德規(guī)范。
與此不同的是，獨立審計應遵照獨立審計準則、審計質量控制準則、審計職業(yè)道德規(guī)范等開展業(yè)務。
?。ㄈ┞毮芘c主體
法務會計的主要職能在于為公安司法人員、當事人、律師等處理法律事項服務，側重于查證相關的財會事實，具體來說包括查證財會事實（技術職能）和保障法律實施（社會職能）兩個方面。獨立審計的主要職能是為投資者、債權人、政府機構、社會公眾等進行經濟決策服務，側重于鑒證會計報表的合法性與公允性，揭錯防弊只是其次要職能。
獨立審計的主體是從事獨立審計業(yè)務的機構及其人員，通常只能是會計師事務所和注冊會計師。法務會計的主體是為處理法律事項提供會計專業(yè)服務的會計專業(yè)人員，可以是注冊會計師，也可以是財務咨詢公司、資產評估公司、科研院所等機構的專業(yè)人員。①在美國，凡具備注冊會計師、注冊法務會計師、注冊舞弊審查師、注冊破產與重組會計師資格之一的人，均可從事法務會計業(yè)務。不具備以上任何資格、如能證明其確有豐富的財務會計知識，同樣能作為專家證人?？梢?，獨立審計的主體具有特定性，而法務會計僅強調專業(yè)性，因而其主體多種多樣，具有廣泛性。審計主體是法定的，非會計師事務所和注冊會計師不得從事審計業(yè)務，而法務會計主體一般并非法定，法律通常僅規(guī)定從事法務會計業(yè)務的資格條件，凡具備相應專業(yè)技術知識或經驗者均可以專家證人或鑒定人身份出庭作證。另外，英美法系國家的專家證人資格一般授予個人而不是單位，專家證人僅代表其本人發(fā)表專家意見，大陸法系國家相應的專家（通常稱為鑒定人）資格則既授予單位，也授予個人，個人也能以其本人名義接受委托，提供專家意見。但是，從事獨立審計業(yè)務的資格雖然同時授予會計師事務所與注冊會計師，卻只能由會計師事務所承接業(yè)務，由其注冊會計師具體執(zhí)行，注冊會計師不能以其本人名義承接業(yè)務。
?。ㄋ模┕ぷ髌瘘c與推斷方式
案件、糾紛或未決事項等法律事項的發(fā)生是法務會計的工作起點。法務會計根據處理法律事項的需要受指派或聘請調查、收集確實、充分的證據材料，并據此對事實真相進行推斷，即發(fā)表對財會事實的推斷性專家意見。獨立審計的工作起點則是接受客戶委托。獨立審計師根據鑒證報表的需要通過一定的抽樣審計程序取得充分、適當的審計證據，對被審計單位的會計報表是否在所有重大方面遵循了公認會計原則和相關財務會計法規(guī)發(fā)表公證性審計意見。
可見，法務會計與獨立審計不僅工作的起點不同，而且其目標指向和得出結論的推斷方式也不同。這里的關鍵是，法務會計是對財會事實真相的嚴密推斷，理論上不允許有偏差或只允許極小偏差，更不能有與目標相反的，方向性誤差；而獨立審計是對會計報表的合法性與公允性進行抽樣推斷，其推斷的目標實質上是公認會計原則與財務會計法規(guī)的遵循程度，而不是指向事實真相，并且自始至終都伴隨著審計重要性的判斷，換言之，審計推斷中允許有非重大誤差。
法務會計與獨立審計發(fā)表意見的推斷方式和要求的不同，再次提醒獨立審計師在從事法務會計業(yè)務時必須十分注意兩者在這方面的重大區(qū)別，以免造成工作失敗。
?。ㄎ澹┳C據的取得與運用
法務會計以詳細調查取證為原則，以抽樣取證為例外。在通常情況下，法務會計人員需要對涉及某一法律事項的所有財會資料及相關資料進行詳細的專項檢查與測試，以取得全面、準確的證據材料。只有在一些特殊情況下方可采用抽查法，如在因上市公司會計報表虛假而引發(fā)的證券虛假陳述案件中，由于只需收集充分、適當的證據證明該上市公司會計報表中存在重大錯報或漏報即可，故無需進行全面的詳細審查。至于該虛假陳述給投資者造成的損失金額，應按照法律規(guī)定進行量化。②現代獨立審計以研究和評價被審計單位內部控制制度為基礎，實施符合性測試與實質性測試等審計程序，抽樣取得所需的審計證據，僅在少數情況下在實質性測試中進行詳細審查。因此，兩者的取證方法差異甚大。
與獨立審計的另一重要區(qū)別在于，法務會計在調查取證時通常無需進行符合性測試。此外，在證據的運用上，如前所述，法務會計是用會計證據推斷事實真相。③而獨立審計是用審計證據推斷會計報表的合法性與公允性。顯然，兩者推斷的目標不同，并且證明的要求也不同，一般是前者遠高于后者。最后，法務會計取得的證據材料，有些可以獨立出來，交給當事人或其律師作為案件的訴訟證據，而審計證據一般不具有此種功能。④
?。I(yè)務報告
法務會計應根據其取得的證據材料對相關財會事實發(fā)表專家意見，出具相應的業(yè)務報告——法務會計報告。該報告的主要內容是：委托事項、委托人、事由和目的、查證的范圍和限制、遵循的執(zhí)業(yè)規(guī)則、采用的方法和步驟、財會事實判斷及所依據的證據材料等。報告應隨附支持和解釋財會事實判斷的會計資料、照片、時間表、數據圖表及其他證據材料。當然，未必每項服務都需要提供書面報告，如果需要，則應比較規(guī)范。應注意的是，法務會計報告不同于審計報告，更不是法律裁決書。因此，在報告中不能使用諸如貪污、挪用、偷稅等法律上的定性詞語，而只能使用轉移、占用、損失、短少等會計術語，以確保報告的客觀性。
根據《獨立審計準則》的規(guī)定，獨立審計師應在實施必要的審計程序后，以經過核實的審計證據為依據，分析、評價審計結論，形成審計意見，出具審計報告。在審計報告中，應說明審計范圍、會計責任與審計責任、審計依據和已實施的主要審計程序等事項。最后，需說明被審單位會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務狀況、經營成果和現金流量情況。
注釋：
?、偃珖舜髸蛾P于司法鑒定管理問題的決定》（自2005年10月1日起生效）第十條規(guī)定：“司法鑒定實行鑒定人負責制度。
鑒定人應當獨立進行鑒定，對鑒定意見負責并在鑒定書上簽名或者蓋章。多人參加的鑒定，對鑒定意見有不同意見的，應當注明。“因此，今后我國的法務會計服務將以法務會計人員為責任主體，逐步與國際慣例接軌。
?、谠谖覈摀p失金額的量化依據是最高人民法院2003年1月9日頒布的《關于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》。
?、鄞伺c財務會計亦構成區(qū)別，財務會計是對會計事實的描述、分類和總結，而非對事實的推斷。雖然在財務會計中存在一些估計判斷，但這與法務會計的系統(tǒng)性事實推斷的目的不同、性質相異。
?、懿贿^，審計報告有時可作為訴訟證據，此時其也可構成法務會計的證據材料。
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