三、對價在會計實(shí)踐中的應(yīng)用問題
　　我國2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》使用的對價術(shù)語有：“付出的對價”（基本準(zhǔn)則第42條）、“合并對價”（2號準(zhǔn)則第3條，20號準(zhǔn)則第6、12、18條）、“作為對價進(jìn)行結(jié)算”（11號準(zhǔn)則第2條）、“支付（的）對價”（20號準(zhǔn)則第18條，22號準(zhǔn)則第28、29條，37號準(zhǔn)則第11條）、“收到的對價”（23號準(zhǔn)則第12、15、17、18條，37號準(zhǔn)則第11條）、“應(yīng)收對價”（34號準(zhǔn)則第6條）、“作為對價發(fā)行”（34號準(zhǔn)則第6條）。這些對價的基本含義與“合同允諾價值”、“現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物”、“現(xiàn)在或?qū)斫灰變r值的現(xiàn)值”相關(guān)，其會計處理一般都比較明確。但一些有爭議的會計處理問題有必要作一下剖析?，F(xiàn)以分期收款業(yè)務(wù)為例說明對價的會計確認(rèn)與處理。
　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第五條規(guī)定：企業(yè)銷售商品時，“合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。”其應(yīng)用指南進(jìn)一步解釋：“分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確認(rèn)其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率法計算確認(rèn)的攤銷金額，沖減財務(wù)費(fèi)用”。按此規(guī)定，企業(yè)分期收款銷售商品，按公允價值確認(rèn)收入（公允價值又是合同或協(xié)議約定的未來應(yīng)收款的現(xiàn)值）；按合同或協(xié)議約定的未來價款——名義金額確認(rèn)“長期應(yīng)收款”，兩者差額分期列入各期損益。這和《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》準(zhǔn)則規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量”的精神相一致。如例1，未來5年應(yīng)收對價1000萬元，將其折算為現(xiàn)值800萬元，會計按應(yīng)收對價的現(xiàn)值800萬元確認(rèn)收入。
　　然而，我國《收入》準(zhǔn)則并未規(guī)定銷售所涉及的增值稅銷項(xiàng)稅的賬務(wù)處理。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄中介紹“長期應(yīng)收款”科目賬務(wù)處理時，僅僅提到：“涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理”。當(dāng)銷售和增值稅銷項(xiàng)稅關(guān)聯(lián)時，對價又如何確認(rèn)入賬呢？如例1，未來5年應(yīng)收對價1000萬元，其中，價款854.70萬元，增值稅145.30萬元，將其折算為現(xiàn)值800萬元，其中，價款683.76萬元，增值稅116.24萬元，折現(xiàn)率為7.93%。目前，此業(yè)務(wù)主要有五種處理方法：（1）最后一次收款時計交增值稅的確認(rèn)方法；（2）銷售成立時計交增值稅的確認(rèn)方法；（3）銷售成立時增值稅全額掛賬的確認(rèn)方法；（4）分期收款時計交增值稅——價款掛賬的確認(rèn)方法；（5）分期收款時計交增值稅——價稅掛賬的確認(rèn)方法。前三種處理方法存在的問題是計交增值稅不符合稅法規(guī)定；后兩種處理方法比較科學(xué)，它可以用“對價”理論予以說明。
　　一是以稅法為依據(jù)，使會計處理同計稅納稅相吻合。這是對價“合法性”內(nèi)涵所提出的要求。2009年1月1日實(shí)施的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條規(guī)定：銷售貨物納稅義務(wù)發(fā)生的時間具體為“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”。即例1每年年末收取200萬元款項(xiàng)時，應(yīng)按其中價款170.94萬元計交增值稅銷項(xiàng)稅29.06萬元。
　　二是“長期應(yīng)收款”是反映未來五年全部應(yīng)收對價1000萬元，還是僅反映應(yīng)收價款854.70萬元？從理論上講，反映1000萬元更合適，因?yàn)閷r“是交易雙方的接受價值”，是寫在合同上的“約定價值”，筆者稱之為“價稅對價觀”。但是，如果從簡化實(shí)務(wù)操作的角度講，反映應(yīng)收價款854.70萬元也行，因?yàn)樗请p方約定的價款價值，筆者稱之為“價款對價觀”。
　　三是“主營業(yè)務(wù)收入”要反映未來五年應(yīng)收價款854.70萬元的現(xiàn)值683.76萬元。這是“對價是現(xiàn)在或?qū)斫灰變r值的現(xiàn)值”含義所要求的。
　　四是“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的確認(rèn)：在“價稅對價觀”下，該科目要反映未來五年全部應(yīng)收對價1000萬元與應(yīng)收對價的現(xiàn)值800萬元的差額200萬元，即同時反映價款和增值稅未來“貨幣時間價值”；在“價款對價觀”下，該科目僅反映未來應(yīng)收價款（不包括增值稅）與其現(xiàn)值的差額170.94（854.70-683.76）萬元。
　　經(jīng)過上述分析，分期收款發(fā)出商品時的財務(wù)處理有兩種：一是在“價稅對價觀”下，應(yīng)收對價1000萬元包含了全部增值稅，計入了“長期應(yīng)收款”借方，同時要增設(shè)“遞延稅款”科目或“遞延增值稅負(fù)債”科目來調(diào)節(jié)會計計稅處理與稅法納稅處理的差異，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”確認(rèn)價稅合計200萬元。二是在“價款對價觀”下，應(yīng)收價款對價854.70萬元計入“長期應(yīng)收款”科目的借方，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”確認(rèn)價款170.94萬元。因此，運(yùn)用對價理論核算企業(yè)分期收款銷售商品時應(yīng)按以下兩種方法做會計分錄。
　?。?）按“價稅對價觀”編制發(fā)出商品時的會計分錄：
　　借：長期應(yīng)收款1000萬元
　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入（800÷1.17）683.76萬元
　　　　　遞延增值稅負(fù)債（683.76×17%）116.24萬元
　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益200萬元
　?。?）按“價款對價觀”編制發(fā)出商品時的會計分錄：
　　借：長期應(yīng)收款（1000÷1.17）854.70萬元
　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入（800÷1.17）683.76萬元
　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益170.94萬元
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