摘要：管理會計的理論與方法在我國實踐中并未得到廣泛的應用與推廣，這一方面是由于我國經濟環(huán)境與國外還存在一定的不同，另一方面也在于管理會計的理論結構、研究范圍、實踐應用等方面更待完善和充實。如何解決我國管理會計理論和實踐脫鉤的問題，文章提出了一些看法。
關鍵詞：管理會計；現(xiàn)狀；對策
Abstract: Management accounting's theory and the method practice in our country have not obtained the widespread application and the promotion, on the one hand this is because our country economic environment and overseas also has certain difference, on the other hand also lies in aspects and so on management accounting's theory structure, range of study, practice application to treat the consummation and the enrichment. How to solve the problem which our country management accounting the theory and the practice got unhooked, the article proposed some views. key word: Management accounting; Present situation; Countermeasure abstract: Management accounting's theory and the method practice in our country have not obtained the widespread application and the promotion, on the one hand this is because our country economic environment and overseas also has certain difference, on the other hand also lies in aspects and so on management accounting's theory structure, range of study, practice application to treat the consummation and the enrichment. How to solve the problem which our country management accounting the theory and the practice got unhooked, the article proposed some views.

key word: Management accounting; Present situation; Countermeasure

前言
管理會計的起源，一般認為是20世紀初西方工業(yè)革命及管理學的產物。20世紀初，伴隨著西方工業(yè)革命的成功，經濟得到了飛速的發(fā)展，社會化大生產程度的提高，生產規(guī)模的日益擴大，企業(yè)及市場的競爭加劇，企業(yè)的生產經營已經由產品化時代進入市場化時代，生產經營的復雜化也隨之加大，對管理知識的需求也相應增加，管理理論由此而產生，以泰羅為代表的管理學說相繼建立。伴隨著科學管理理論在實踐中的廣泛應用，作為其組成部分及具體管理方法體系的“標準成本制度”、“全面預算體系”、“標準差異分析”等，相繼引入到會計中來，形成了管理會計的雛形。其后，伴隨著全球經濟的快速發(fā)展，企業(yè)生產經營管理復雜化程度不斷提高，管理會計也由早期的應用工具，逐步發(fā)展為參與決策，最終上升為戰(zhàn)略管理，成為現(xiàn)代管理的重要學科理論。
我國對管理會計的研究和應用起步較晚，約開始于20世紀70年代末、80年代初。短短20年時間，管理會計無論在理論上還是實踐上都取得了較大的發(fā)展。很多事實證明我國管理會計已逐步從數(shù)量、定額管理過渡到成本、價值的管理，從項目、部門管理演變?yōu)槿婀芾?、?zhàn)略管理。隨著理論研究的拓展和實踐經驗的積累，現(xiàn)代財務會計、財務管理、管理會計呈現(xiàn)出日趨融合之態(tài)勢，人們的目光已從過去轉向現(xiàn)在和未來，開始用全局的觀點、戰(zhàn)略的眼光進行財務活動管理。管理會計的發(fā)展對于指導和改進我國經營管理、提高宏觀經濟效益發(fā)揮了積極作用。
但管理會計在中國形成和發(fā)展的時間畢竟不長。立足于我國國情和社會主義建設目標，我國管理會計尚存在許多缺陷和不足。管理會計的理論結構、研究范圍、實踐應用等方面更待完善和充實，還存在較大的發(fā)展余地。此外，管理會計理論和實踐脫鉤現(xiàn)象較嚴重。從本質上來說，管理會計是為內部管理服務的，不注重管理會計的應用，很難說其管理工作會有多大成效。管理會計理論的實踐化，在我國還存在一些脫節(jié)。
(一)管理控制系統(tǒng)
對于管理控制系統(tǒng)，應該按照高層、中層和基層的劃分進行研究。但實際上，管理會計對中基層管理控制系統(tǒng)研究較多，對高層控制系統(tǒng)的研究歷來就比較薄弱。其原因是高層管理控制與法人治理有很多重疊，而法人治理又是管理學、經濟學、甚至財務會計等學科的研究專利。我國公司法人治理或高層控制主要比照西方國家的公司建立起來的，對此，我國理論界和實務界都有誤區(qū)：
1．我國公司能否成功地引進西方公司的法人治理結構?回答并不能肯定。原因是西方公司的法人治理結構是西方政治上三權分立體制在經濟生活中的翻版，兩者互為條件。我國政治上不是、甚至在可預見的將來也不可能搞三權分立，在這樣的條件下，公司獨立地引進法人治理結構，其成功幾率很小。我們知道，一個公司的法人治理結構與該公司所處國家政治治理結構是一致的。我國現(xiàn)實的公司法人治理結構根本沒有引入西方公司的做法(盡管我們已經寫在公司法中)，相反，其中董事長與總經理的關系卻更接近我國政治上黨委書記和行政首長的關系。
2．西方的法人治理結構并不是最優(yōu)的，問題很多。其中之一是將法人治理結構的核心固定在如何讓所有者“管住”經營者。中國和外國的實踐證明，這是徒勞的。無助于解決內部人控制問題。另外，西方特別是美國公司的法人治理結構隨著歷史演化已經不符合美國人的價值觀念。
3．對法人治理結構的誤解導源于對所有制的誤解(類似的誤解，在國家權威性文件中都存在)。在很多人那里，私有制是指所有者和經營者兩位一體的企業(yè)，而公有制則是指國家獨資的企業(yè)。實際上，比照我國的集體所有制，公司制也是公有制。此外，對公司或者說對公司資產的所有與對公司一部分權益資本的所有是兩個根本不同的概念(可以說“國有資產”作為概念是不嚴謹?shù)?。自改革開放以來，將所有制改革看成經濟體制改革的核心是一種相當流行的觀點，今天來解讀，它無非是說將作為股東的國家“驅逐出企業(yè)”。但事情并未就此終結，企業(yè)仍有問題，再靠所有制改革已經失靈。應該看到，按照公司主體或者跨越所有制的觀點，公司就是公司本身，它是一個場所：企業(yè)家來展現(xiàn)管理才能謀取報酬，股東來投資謀取紅利，信貸者來發(fā)放貸款謀取利息，員工提供勞動謀取工資，供應商來提供產品謀取銷售收入，顧客來購買產品或服務用于消費或進一步生產，諸如此類。
上述分析表明：法人治理結構是所有當事人契約關系的網(wǎng)絡，是一種內控制度。這不僅需要研究內控制度，而且要研究與這種內控制度相適應的控制程序設計、激勵制度等等。

(二)預算管理
預算管理是西方國家的管理慣例。在我國企業(yè)，從1990年開始搞預算管理，目前已經相當普及。原國家經貿委、財政部都曾發(fā)布專門文件，要求國有企業(yè)推行預算管理，16屆3中全會《關于完善社會主義市場經濟若干問題的決定》明確要求國有企業(yè)實行“資本經營預算制度”。但還必須看到，我國預算管理并不到位，主要問題是：

1．如何將戰(zhàn)略與預算有機地結合起來。按照國外的思路，實現(xiàn)結合的中間紐帶是平衡計分卡。這無疑是對的，但在實際操作上問題很多。例如選擇多少指標、如何將戰(zhàn)略指標在公司各個部門之間分割、非財務指標如何分解和與財務指標配合等等。
2．預算指標水平。在存在風險和不確定的條件下，預算指標水平多高算高、多低算低，是無法判斷的，因而指標水平的確定就成為一個重要的問題。傳統(tǒng)上，確定“可行”(Practical)水平和“理想”(Ideal)水平的方法已不適應現(xiàn)代企業(yè)經營環(huán)境。國內外一些企業(yè)實行高指標預算(Stretching Budgeting)，歐洲一些學者又倡導超越預算(Beyond Budgeting)，都切中現(xiàn)行預算管理實務的弊端。高指標預算和超越預算的共同點就是只要下級能夠接受，指標水平能高則高。但這需要靈活的激勵制度相配合，需要與若干非財務指標相銜接。所謂“靈活的激勵制度”在構造上應該是什么樣、預算與非財務指標如何銜接起來等問題，都還懸而未決。
3．預算松弛。在經濟學上屬于信息不對稱，在我國實務上就是“扯皮”。因為扯皮問題導致預算失靈、甚至放棄預算管理系統(tǒng)的企業(yè)并非少見。為減緩預算松弛而需要研究的問題很多，包括：(1)如何發(fā)現(xiàn)預算動因，并使之標準化；(2)如何建立標桿庫(Benchmark Pool)，為預算編制與審批提供一個參照系；(3)如何在流程優(yōu)化的基礎上，編制作業(yè)預算(ABB)；(4)如何從預算松弛的角度設計激勵制度；(5) 如何利用多種管理方法的配合，綜合治理預算松弛。
(三)成本控制
盡管“邯鋼經驗”被宣傳了近10年，但我國大多數(shù)企業(yè)仍然不重視成本問題。在美國，降低1元成本，相當于增加6-7元的銷售；質量成本占銷售收入的比重應該在4％左右，而實際上則在19％左右，提高質量無異于開采一座金礦。我國的成本的主要問題一是勞動力成本低、土地資源廉價，但單位成本卻比國外高；二是銷售毛利率很高，但稅前利率則很低；三是跑冒滴漏即白領職業(yè)犯罪嚴重。為了保障入世后在國際競爭舞臺上立于不敗之地，下列問題特別值得研究。
1．如何將建立在流程理念基礎上的作業(yè)成本推廣到制造業(yè)中的管理和服務部門，推廣到非制造業(yè)、政府機構和非贏利組織，以便降低制造業(yè)的管理成本和整個社會的服務成本。
2．如何通過目標成本，將新產品的開發(fā)與設計、將新技術采納與成本管理系統(tǒng)地結合起來，依靠技術降低成本。
3．建立健全內部控制制度。以COSO報告為代表的內控制度不完全適合一個組織設計和實施內控制度的需要。所謂內控制度至少應該定義為：“一種最優(yōu)化、最簡潔和最理性(合乎邏輯)的作業(yè)方式或作業(yè)標準”和“一種授權體系和責任體系”。如何站在企業(yè)立場上設計這樣一套可操作的內控制度并付諸于實踐仍然是一個挑戰(zhàn)性課題。
4．我國企業(yè)成本理念落后，是否可以說通過采用管理技術和科學技術降低成本，并盡快將職工工資與國際接軌。
(四)激勵制度
激勵制度是管理會計的新課題，而且重點是針對公司中下層經理和員工。財務會計研究激勵制度在時間上稍長一些，但重點在高層，而且以每股受益、股票價格等財務指標作為業(yè)績考核指標。平衡計分卡的問世證明財務會計研究激勵制度的方式是不恰當?shù)?。按照我們的理解，所謂激勵制度就是業(yè)績指標與獎懲資源的結合，是一個組織實現(xiàn)組織目標、貫徹組織戰(zhàn)略和塑造積極的組織文化的最強有力杠桿。需要研究的問題包括：
1．如何設計獎金庫?
2．如從戰(zhàn)略出發(fā)，設計一套既具有個性化又具有整體統(tǒng)一性的指標體系?
3．如何將財務指標與非財務指標結合起來?
4．如何評價業(yè)績指標?客觀、主觀、還是主客觀結合的打分方法?
如何解決以上問題，筆者認為可以從一下幾個方面著手：
(一)開展管理會計的基本理論研究，制定管理會計準則。管理會計基本理論是對管理會計問題的本質與規(guī)律的認識，是探討其他會計理論問題的基礎。因此，我們應結合建立社會主義市場經濟體系與現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，同時吸收相關學科的研究成果，建立管理會計準則。管理會計準則是管理會計實踐依據(jù)的法則和標準。
(二)擬定管理會計實務的基本框架。由于多種原因的影響，目前相當數(shù)量的企業(yè)及其會計人員還不能獨立地設計出一整套可滿足企業(yè)經營管理需要的管理會計應用體系，還不具備直接根據(jù)普通管理會計教科書系統(tǒng)、自如地開展管理會計實務的能力。因而，管理會計要想在實踐中得到推廣與應用，在很大程度上取決于如何及時地將實踐中的成功經驗進行科學、系統(tǒng)地歸納總結，因此，有關部門在做好應用管理會計的宣傳、教育的同時，應盡快擬定出管理會計實務的基本框架。
(三) 努力提高企業(yè)決策者與會計人員的素質。企業(yè)經營決策對管理會計的重視程度，直接影響到管理會計在企業(yè)中的普遍應用。因此有必要提高企業(yè)領導者的科學文化素質，有了懂管理的領導及隊伍還不夠，企業(yè)還要有精明強干的管理會計人員，進而提高他們的科學文化水平與業(yè)務素質，這才能使管理會計在企業(yè)中得到有效的應用與推廣。
(四)抓好管理會計基礎教育。一門學科成熟的最主要標志是具有一套完整、系統(tǒng)、規(guī)范的教材，這是我們應用管理會計的前提條件。因此，有關部門應組織編寫隊伍，編寫出適合各個不同層次需要的、規(guī)范實用便于操作的教材，并以此為指導，展開理論與實踐的學習與研究。
(五)緊密結合我國國情，建立一套具有中國特色的管理會計體系。從組織方面應建立中國管理會計師協(xié)會，作為專門研究管理會計的權威性機構，創(chuàng)辦管理會計刊物，進行有組織、有計劃的各項研究活動，并根據(jù)發(fā)展需要調整研究方向，發(fā)揮應有的指導作用。
(六)大力開發(fā)管理會計軟件，使管理會計逐步向電算化方向發(fā)展。管理會計要運用一些比較復雜的計算分析方法，采用計算機可保證運算的準確性，可減少大量的工作量，使管理會計人員能準確、及時地為企業(yè)領導者提供預測、決策等方面的信息，滿足企業(yè)領導決策的需要。

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