二、西方會計理論體系
　　
　　(一)形成會計理論體系的基點:會計定義
　　對會計的認(rèn)識是形成會計理論體系的基點。會計定義是對會計認(rèn)識的集中體現(xiàn)。對會計的不同定義,或?qū)嫸x的不同理解,相應(yīng)形成不同的會計理論體系。對會計的認(rèn)識有一個過程。
　　根據(jù)1941年美國權(quán)威會計專業(yè)機(jī)構(gòu)——美國注冊公共會計師協(xié)會(AIcPA)所屬會計名詞委員會發(fā)表的第1號《會計名詞公報》,對會計所下的定義是:會計是以貨幣形式記錄、分類和匯總具有財務(wù)特征的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計事項,并說明其經(jīng)營成果的一種技術(shù)。這個會計定義曾經(jīng)被引用許多年,并被會計界知廣大會計人員所接受。
　　隨著決策論和信息論的發(fā)展,在20世紀(jì)60年代后期,美國會計學(xué)界對會計有了新的闡述。根據(jù)1966年美國會計理論權(quán)威機(jī)構(gòu)——美國會計學(xué)會對會計所下的定義,擴(kuò)大了會計的內(nèi)容和職能。其定義是:會計是鑒定、計量和傳送經(jīng)濟(jì)信息的過程,借以使信息使用者能夠作出可靠的判斷和決策。從上述定義的變化情況來看,可以看出對會計本質(zhì)的認(rèn)識有了以下兩個方面的變化。一是在會計定義中更明確地闡述出會計的目標(biāo),即會計是為報表使用者制定決策服務(wù),提供制定決策相關(guān)的信息;二是會計信息的內(nèi)容和范圍擴(kuò)大了,它所提供的不僅限于財務(wù)信息,而是提供經(jīng)濟(jì)信息。
　　1970年,美國注冊公共會計師協(xié)會所屬會計原則委員會(APB)在其第4號說明《企業(yè)會計報表所依據(jù)的基本概念和基本原則》中,對會計所闡述的定義與上述定義相類似,即會計是一項服務(wù)活動,它的職能是提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)單位的數(shù)量信息(主要是財務(wù)性質(zhì)的信息),借以制定經(jīng)濟(jì)決策。會計原則委員會所謂的“數(shù)量信息”的范圍,不僅寬于“財務(wù)信息”,而且也寬于“經(jīng)濟(jì)信息”。另外,它說明了會計信息是為制定經(jīng)濟(jì)決策服務(wù),而并不限于為企業(yè)制定經(jīng)營決策服務(wù)。從上述會計定義的發(fā)展變化過程來看,說明了會計職能在不斷擴(kuò)大。但這種對會計本質(zhì)的解釋,并未被整個社會所接受。這是因為在西方社會中,有很多專業(yè)人員的職務(wù)是提供制定經(jīng)濟(jì)決策所需要的數(shù)量信息,但他們并不是會計師。例如,財務(wù)分析師、市場調(diào)查研究專家和運(yùn)籌學(xué)專家等,他們在企業(yè)中的地位日益重要,在編制企業(yè)經(jīng)營計劃和預(yù)測等方面,他們的能力超過會計人員,并且有逐漸替代會計人員的趨向。他們認(rèn)為會計人員僅應(yīng)負(fù)責(zé)編制會計報表,確定產(chǎn)品成本和計算應(yīng)納稅額,這個觀念與會計的新定義有著相當(dāng)大的分歧。 ⑦
　　在(美)卡爾·S·沃倫等著《會計學(xué)》一書中,會計定義是:會計是“確認(rèn)、計量并遞送經(jīng)濟(jì)信息的過程,其目的是支持信息使用者利用信息進(jìn)行判斷和決策。” ⑧ 在(美)查爾斯·T·亨格瑞等著《會計學(xué)》(第三版)一書中,會計定義是:“會計是計量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動,處理并加工經(jīng)濟(jì)信息,并將處理結(jié)果與決策者進(jìn)行交流的信息系統(tǒng)。”⑨ 在《會計學(xué)—面向使用者·面向決策》(F.S.B.Hamilton等著)一書中指出:美國會計學(xué)會(1966年)對會計下的定義是:“確認(rèn)、計量和傳達(dá)經(jīng)濟(jì)信息的過程,以使信息使用者作出明智的判斷和決策。” ⑩
　　比較以上各種會計著作中會計的定義,基本是采用美國會計學(xué)會(1966年)對會計下的定義即,會計是確認(rèn)、計量和傳達(dá)經(jīng)濟(jì)信息的過程,以使信息使用者作出明智的判斷和決策。
　　(二)西方會計理論著作中西方會計理論體系的確定
　　從西方會計理論著作中,可以探討西方會計理論體系?，F(xiàn)選幾本西方會計理論名著比較如表1。
　　在美埃爾登S.亨德里克森著《會計理論》一書中,會計理論按“預(yù)測層次”分類,分為:機(jī)制性理論,“試圖說明現(xiàn)行會計實務(wù),并預(yù)言會計師對某些情況將會如何作出反映,或?qū)μ囟ㄊ马棇绾芜M(jìn)行陳報”的與機(jī)制有關(guān)的理論;解釋性理論,“著眼于事物或事項以及用來表示它們的名詞或符號之間的關(guān)系的理論” ;行為性理論,“強(qiáng)調(diào)會計信息使用者的需要,以及會計報告和報表的行為或決策作用的理論” 。⑾ 并提出“會計的理論體系,可從以前所述的這樣三個會計理論層次中任何一個層次的角度來研究:一是關(guān)于包括各種規(guī)則和程序及其與正式財務(wù)報表的相互關(guān)系在內(nèi)的會計處理手續(xù)的正式機(jī)制的理論;二是關(guān)于那些著眼于事物之間的關(guān)系以及用來表示它的名詞或符號的理論;三是用來強(qiáng)調(diào)會計信息使用者需要以及會計報告和會計報表的行為或決策作用的理論。會計理論的完善體系應(yīng)包括所有這三個層次的理論,并且不管其出發(fā)點如何,為建立合理的會計實務(wù)而按邏輯引申出來的理論體系則應(yīng)包括以下各項考慮:1.說明關(guān)于會計實體及其環(huán)境性質(zhì)的假設(shè);2.說明財務(wù)會計的基本目的;3.評價使用者的需要以及使用者在理解、解釋和分析信息的能力上的限制;4.選擇應(yīng)予陳報的內(nèi)容,包括實體或其環(huán)境的對象和活動,以及那些與會計目標(biāo)相關(guān)的特殊屬性;5.評價關(guān)于傳送企業(yè)及其環(huán)境的信息所可能用的計量和描述程序;6.評價關(guān)于實體及其環(huán)境的計量和描述的限制;7.建立那些作為指導(dǎo)制定各種程序和規(guī)則的原則或一般建議;8.制定關(guān)于收集和處理數(shù)據(jù),以及匯總和陳報相關(guān)信息的結(jié)構(gòu)和形式。” ⑿

在(美)阿邁德.貝克奧伊著《會計理論》一書中,把會計理論按其作用分為:描述性會計理論(或?qū)嵶C會計理論),“通過對會計實務(wù)中各種實例的描述、論證和解釋,試圖證實會計理論就是說明會計‘是什么’”的理論;規(guī)范性會計理論,“試圖說明會計‘應(yīng)當(dāng)是什么’,而不是限于說明會計‘是什么’”的理論⒀ ,并指出:“會計是特定領(lǐng)域里的有益的技術(shù),盡管其理論框架或結(jié)構(gòu)是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?但它正客觀地存在于經(jīng)濟(jì)實踐中,一般來說,會計理論框架或結(jié)構(gòu)是由基本理論和大量的實務(wù)組成,長期以來它蠃得了廣大會計師們的認(rèn)同,因為這個框架或結(jié)構(gòu)被說成是有益的和符合邏輯推理的。” ⒁在《會計理論》第四章會計理論結(jié)構(gòu)中,作者進(jìn)一步指出會計理論結(jié)構(gòu)要素,包括財務(wù)報表目標(biāo)、會計假設(shè)、會計的理論概念、會計原則和會計技術(shù)等5項要素。⒂
　　從以上三本會計理論著作體系的比較及其論述中可以看出,西方會計理論著作的會計理論體系一般包括會計基礎(chǔ)理論和會計應(yīng)用理論,或包括財務(wù)報表目標(biāo)、會計假設(shè)、會計的理論概念、會計原則和會計技術(shù)等5項要素。其具體內(nèi)容包括會計理論研究方法、會計理論發(fā)展、會計的理論概念、會計假設(shè)、會計原則、財務(wù)報表、收入與費用、利得與損失、現(xiàn)金與資金流轉(zhuǎn)、資產(chǎn)及其計量、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負(fù)債及其計量、業(yè)主權(quán)益和股東權(quán)益等。
　
　　(三)西方《會計學(xué)》著作中西方會計理論體系的確定
　　“在西方國家,財務(wù)會計始終是現(xiàn)代會計的一個主要分支,它雖是在傳統(tǒng)會計的基礎(chǔ)上分化所形成,但財務(wù)會計繼承了傳統(tǒng)會計的主要特點,因此,在西方,現(xiàn)代會計理論通常就是指財務(wù)會計理論。”⒆ 因此,西方會計理論體系實際上是西方財務(wù)會計理論體系。
　　從幾種西方會計著作分析西方會計理論體系。
　
　　 從以上三本《會計學(xué)》著作體系的比較中可以看出,會計理論體系一般包括會計與會計環(huán)境、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析、配比原則與賬項調(diào)整、會計循環(huán)、會計信息系統(tǒng)與內(nèi)部控制、商業(yè)企業(yè)會計、資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易和職業(yè)道德問題、應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、公認(rèn)會計原則、股票交易及股利、收入和稅收、股東權(quán)益以及股票投資、應(yīng)付債券和債券投資、現(xiàn)金流量表、財務(wù)報表分析、成本核算制度、預(yù)算和責(zé)任會計、業(yè)績評價、差量分析法和產(chǎn)品經(jīng)營決策、公司融資、長期投資和資本投資分析等。
　　(四)中國會計著作中西方會計理論體系的確定
　　中國會計學(xué)家對西方會計理論在引進(jìn)、吸收和消化的基礎(chǔ)上,也從不同方面進(jìn)行了綜合性的歸納,并描述了西方會計理論,為我們探討西方會計理論體系提供了有益的借鑒依據(jù)。有代表性的兩本著作比較如表3:
　　在陳今池編著《西方現(xiàn)代會計理論》的第三章會計理論的結(jié)構(gòu)中指出:會計理論結(jié)構(gòu)的要素包括:會計目標(biāo);會計假設(shè);會計概念,指對會計基本要素(如資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益等)所下的定義;會計準(zhǔn)則;會計程序和方法。
　　從以上兩本會計理論著作體系的比較及其論述中可以看出,西方會計理論體系一般包括會計理論的歷史發(fā)展、財務(wù)會計理論及其研究方法、公認(rèn)會計原則、會計計量、資產(chǎn)及其計價、流動資產(chǎn)及其計價、長期資產(chǎn)與無形資產(chǎn)及其計價、負(fù)債及其確認(rèn)與計量、業(yè)主權(quán)益及其確認(rèn)與計量、收益及其確認(rèn)與計量、財務(wù)報告與信息披露、現(xiàn)金流量與現(xiàn)金流量表和物價變動與物價變動會計等。
　　(五)西方會計理論體系的框架
　
　
　　以上“西方會計理論著作中西方會計理論體系”、“西方《會計學(xué)》著作中西方會計理論體系”和“中國會計著作中西方會計理論體系”的內(nèi)容比較如表4:
　　從以上“西方會計理論著作中西方會計理論體系”、“西方《會計學(xué)》著作中西方會計理論體系”和“中國會計著作中西方會計理論體系”內(nèi)容的比較分析可以看出,西方會計理論體系包括會計基礎(chǔ)理論和會計應(yīng)用理論兩部分;或包括財務(wù)報表目標(biāo)、會計假設(shè)、會計的理論概念、會計原則和會計技術(shù)等5項要素;或包括會計目標(biāo)、會計假設(shè)、會計概念(指對會計基本要素,如資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益等所下的定義)、會計準(zhǔn)則和會計程序方法等5項要素,其具體要素包括會計理論研究方法、會計理論歷史發(fā)展、會計、會計環(huán)境、會計目標(biāo)、公認(rèn)會計原則、會計假設(shè)、會計準(zhǔn)則、職業(yè)道德等;經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬項調(diào)整、會計循環(huán)、資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易、現(xiàn)金流量、應(yīng)收款項、存貨、長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負(fù)債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權(quán)益、財務(wù)報告、信息披露等;公司融資、股票投資、債券投資、預(yù)算、內(nèi)部控制、責(zé)任會計、財務(wù)報表分析、業(yè)績評價等。

　會計理論體系的以上內(nèi)容按兩部分和構(gòu)成要素劃分,其構(gòu)成如下:
　　1.會計基礎(chǔ)理論
　　(1)會計目標(biāo)(財務(wù)報表目標(biāo)),包括會計理論研究方法、會計理論歷史發(fā)展、會計、會計環(huán)境、會計目標(biāo)等。(2)會計假設(shè),各種會計假設(shè)。(3)會計準(zhǔn)則,包括會計原則、會計準(zhǔn)則、職業(yè)道德等。
　　2. 會計應(yīng)用理論
　　(1)會計概念(會計的理論概念,即會計對象要素定義),包括資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、現(xiàn)金、現(xiàn)金交易、現(xiàn)金流量、應(yīng)收款項、存貨、長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負(fù)債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權(quán)益等。(2)會計程序和方法(會計技術(shù)),包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬項調(diào)整、會計循環(huán)、財務(wù)報告、信息披露等。(3)管理會計,包括公司融資、股票投資、債券投資、預(yù)算、內(nèi)部控制、責(zé)任會計、財務(wù)報表分析、業(yè)績評價等。
　　
　　三、中西方會計理論體系比較
　　
　　中國會計理論體系的構(gòu)成要素包括會計基礎(chǔ)理論、會計應(yīng)用理論和會計體制理論三部分。會計基礎(chǔ)理論包括會計環(huán)境、會計對象、會計本質(zhì)、會計目標(biāo)和會計學(xué)等;會計應(yīng)用理論包括會計核算程序、會計核算、會計管理和會計方法等;會計體制理論包括會計組織、會計人員和會計規(guī)范等。
　　西方會計理論體系構(gòu)成要素包括會計基礎(chǔ)理論和會計應(yīng)用理論兩部分。會計基礎(chǔ)理論包括會計目標(biāo)(財務(wù)報表目標(biāo))、會計假設(shè)和會計準(zhǔn)則等;會計應(yīng)用理論包括會計概念(會計的理論概念,即會計對象要素定義)、會計程序和方法(會計技術(shù))和管理會計等。
　　將以上中國會計理論體系和西方會計理論體系的構(gòu)成要素比較如表5:
　　以上比較表明:
　

　
　　
　　中國會計理論體系有以下特點:一是內(nèi)容比較全面,包括會計基礎(chǔ)理論、會計應(yīng)用理論和會計體制理論三部分。二是突出會計基礎(chǔ)理論研究,比西方會計理論體系增加了會計對象、會計系統(tǒng)、會計范圍、會計本質(zhì)、會計職能、會計任務(wù)和會計學(xué)等內(nèi)容。三是增加了會計體制理論研究,包括會計組織、會計人員和會計法規(guī)等內(nèi)容,這些內(nèi)容一般在西方會計理論體系中不專門研究。
　　西方會計理論體系有以下特點:一是在會計基礎(chǔ)理論中突出會計目標(biāo)和會計準(zhǔn)則的研究,一般認(rèn)為會計目標(biāo)是會計理論體系研究的起點,一般不專門研究會計對象、會計系統(tǒng)、會計范圍、會計本質(zhì)、會計職能、會計任務(wù)和會計學(xué)等內(nèi)容。二是突出會計應(yīng)用理論研究,在會計理論體系中主要是對會計應(yīng)用理論研究,強(qiáng)調(diào)會計概念或會計的理論概念要素,實際上是指對會計對象要素(資產(chǎn)、負(fù)債、費用成本、收入和權(quán)益)的研究。三是一般不專門研究會計體制,主要是不專門研究會計組織、會計人員和會計法規(guī)等內(nèi)容。
　　中西方會計所處環(huán)境不同即所處政治制度和經(jīng)濟(jì)制度不同,決定了中國會計具有特色性。通過對會計理論體系的比較研究,揭示其共性即相同的方面和特殊性即不相同的方面,分析原因,以便借鑒學(xué)習(xí)和創(chuàng)新發(fā)展中國特色的會計理論體系。
　　建設(shè)有中國特色的會計,強(qiáng)調(diào)了要從中國實際情況出發(fā),具有中國特色,并不是要走到另一個極端,回到閉關(guān)鎖國排斥西方文化的老路上去。因此,在建設(shè)有中國特色會計的過程中,既不能全盤照搬西方會計的理論、方法與實務(wù),也不能全盤對其否定,而應(yīng)該用馬克思主義對西方會計的理論、方法與實務(wù)進(jìn)行分析、鑒別和批評。本著“以我為主,博采眾長,融合提煉,自我一家”的原則,學(xué)習(xí)其先進(jìn)的會計方法和有益的會計理論,并結(jié)合我國實際情況進(jìn)行改造并加以應(yīng)用,以便逐步與國際會計通行規(guī)則相協(xié)調(diào),使中國會計理論體系具有國際性。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] 葛家澍,劉峰. 編著會計理論(會計大典第一卷)[M]. 北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,1998.
　　[2] 湯云為,錢逄勝. 會計理論[M]. 上海:上海財經(jīng)大學(xué)出版社,1997.
　　[3] 鄧小平. 建設(shè)有中國特色的社會主義[M]. 北京:人民出版社,1987.