新準(zhǔn)則對商譽(yù)會計處理變化的影響
一、我國商譽(yù)會計處理變化的基本情況
繼歐盟2005年實施國際會計準(zhǔn)則后，我國在2007年也向國際趨同跨了很大的一步，其中對商譽(yù)的會計處理方法上有了重大變化。有關(guān)商譽(yù)，新準(zhǔn)則涉及主要三點會計政策的變更：CAS No.6——《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則將商譽(yù)剔除在無形資產(chǎn)的范圍之外；CAS No.20——《企業(yè)合并》準(zhǔn)則明確了權(quán)益結(jié)合法和購買法作為企業(yè)合并的使用范圍，并規(guī)定只有購買法合并才能夠確認(rèn)商譽(yù)；CAS No.8——《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定對商譽(yù)的會計處理方法由公允價值法代替直線攤銷法，企業(yè)合并形成的商譽(yù)每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。
我國早期采用商譽(yù)十年直線攤銷的方法等于承認(rèn)了商譽(yù)是作為無形資產(chǎn)的一個種類，并按無形資產(chǎn)的攤銷方法進(jìn)行會計處理。然而定義上不可辨認(rèn)的商譽(yù)同可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)畢竟有本質(zhì)的區(qū)別，將其處理方法分開，不失為新準(zhǔn)則的進(jìn)步之處。但對商譽(yù)會計方法的變化將影響到每年轉(zhuǎn)入損益的商譽(yù)攤銷額，進(jìn)而影響利潤表的凈利潤金額，這對采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并且?guī)泶罅可套u(yù)的購買方有巨大影響。
二、國外會計準(zhǔn)則對商譽(yù)會計處理的演進(jìn)
1、合并商譽(yù)會計處理的基本方法
目前國際上合并商譽(yù)會計處理方法主要有四種：直接沖銷法、系統(tǒng)攤銷法、減值測試法、永久保留法。直接沖銷法是將商譽(yù)在取得后立即沖銷資本公積，該方法將購買商譽(yù)視為一項特定資本交易所產(chǎn)生的價值差額，其實質(zhì)是代表收購價格高于目標(biāo)方凈資產(chǎn)的公允價值而形成的資本損失。但該方法不將商譽(yù)視為資產(chǎn)，這同商譽(yù)可帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)特征相悖，目前只有少數(shù)國家采用該方法。系統(tǒng)攤銷法則將商譽(yù)單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，該方法承認(rèn)商譽(yù)是企業(yè)獲取超額經(jīng)濟(jì)利益的能力，并且其價值會隨著時間的推移而減少。減值測試法是在年末利用公允價值對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，若其有減值則按減值額攤銷。該方法最符合商譽(yù)作為資產(chǎn)的特征，并先后被各國所采用。永久保留法將商譽(yù)作為一項永久性的資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表上，它認(rèn)為主觀地對商譽(yù)進(jìn)行攤銷并無依據(jù)，商譽(yù)不會隨著企業(yè)賺取超額收益的過程而被消耗掉。
2、國外商譽(yù)后續(xù)處理方法相關(guān)準(zhǔn)則的變遷
2001年6月30日，美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）頒布第141號《企業(yè)合并》（FAS No.141）和第142號《商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)》（FAS No.142）會計準(zhǔn)則，在企業(yè)合并的會計處理上取消了權(quán)益結(jié)合法，因此企業(yè)合并必須按照購買法確認(rèn)商譽(yù)。同時FAS No.142規(guī)定在商譽(yù)初始確認(rèn)后不再進(jìn)行攤銷，而是進(jìn)行至少一年一次的減值測試。在此之前，根據(jù)美國會計原則委員會1970年的第17號《無形資產(chǎn)》意見書，是將商譽(yù)在不超過40年內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。
國際會計準(zhǔn)則委員會在2003年末對商譽(yù)的會計處理作出調(diào)整，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號《企業(yè)合并》（IFRS No.3）指出企業(yè)必須僅能采用購買法合并，并對合并商譽(yù)采用減值測試法。同時廢止國際財務(wù)準(zhǔn)則第22號《企業(yè)合并》（IAS No.22）對商譽(yù)采用不低于20年的系統(tǒng)攤銷法，此變化同美國準(zhǔn)則發(fā)展一致。
然而IFRS No.3同F(xiàn)AS No.142對商譽(yù)采用的減值測試法略有不同。首先，F(xiàn)AS No.142對商譽(yù)減值測試分兩步處理，先測試出商譽(yù)所屬的報告單元的公允價值，并據(jù)此計算出商譽(yù)的公允價值，然后將商譽(yù)的賬面價值同其公允價值比較以確定商譽(yù)的減值額。IFRS No.3規(guī)定對商譽(yù)減值測試是一步處理，即通過比較商譽(yù)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額與賬面價值，若發(fā)生減值并且其減值額小于商譽(yù)賬面價值，則直接計入商譽(yù)的減值額；若發(fā)生的減值額大于商譽(yù)賬面價值，直接沖銷商譽(yù)，剩余部分再分?jǐn)偟狡渌Y產(chǎn)。其次，F(xiàn)AS No.142要求計算出商譽(yù)的公允價值，而IFRS No.3則無此要求。
其他國家在對商譽(yù)的會計處理也有不同程度的變化。澳大利亞于2004年7月開始不再攤銷商譽(yù)，而采用減值測試法；加拿大在2002年發(fā)布對商譽(yù)采用減值測試法的意見征求稿，并在2005年開始實施；南非于2006年8月發(fā)布意見征求稿準(zhǔn)備對商譽(yù)采用減值測試法。由此，縱觀全球，對商譽(yù)的會計處理方法都向著減值測試法的方向趨同。
3、采用減值測試法處理商譽(yù)的原因
?。?）從商譽(yù)的資產(chǎn)性質(zhì)來看。取消系統(tǒng)攤銷法否定了將商譽(yù)視為一項消耗性資產(chǎn)，其價值并不一定隨著時間的增長而消耗。從理論上看，商譽(yù)是一項可以帶來未來超額收益的資產(chǎn)，如果帶來的超額收益發(fā)生變化，則需要對其進(jìn)行重新評估，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試則體現(xiàn)了商譽(yù)作為企業(yè)資產(chǎn)的這一特性。FASB在修改商譽(yù)處理方法時認(rèn)為：不是所有商譽(yù)的價值都下降，并且即使下降也很少會是直線基礎(chǔ)下降。許多被調(diào)查者認(rèn)為商譽(yù)以直線法在主觀期限內(nèi)攤銷不能反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，也不能提供有用的信息。
（2）從商譽(yù)的形成和作用看。商譽(yù)是在企業(yè)合并中并購雙方都承認(rèn)的價值，其將對并購方產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)并帶來超額經(jīng)濟(jì)利益，但這個整合出來的資源不同于其他資產(chǎn)，其與社會外部環(huán)境有很大的關(guān)聯(lián)性，受外部因素的影響也較大，而帶來的經(jīng)濟(jì)預(yù)期也具有很大的不確定性。因此，并購后商譽(yù)的價值還會隨著外部環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部資源的變化而產(chǎn)生變動，不能簡單地進(jìn)行系統(tǒng)攤銷。
4、商譽(yù)會計處理方法變化帶來的經(jīng)濟(jì)后果
FASB在2001年的FAS No.141中取消權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)并購，就意味著全美企業(yè)都必須采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并從而確認(rèn)商譽(yù)，而商譽(yù)的會計處理方法則直接影響到企業(yè)的利潤表中凈利潤的數(shù)值。根據(jù)2000年7月美國的官方統(tǒng)計數(shù)值顯示，全美有50%的金融、高科技企業(yè)和33%的制造業(yè)企業(yè)使用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并，當(dāng)只能采用購買法從而確認(rèn)商譽(yù)后，若采取系統(tǒng)攤銷法則將削減這部分企業(yè)的利潤，進(jìn)而影響其市場價值和融資能力。世界最大的并購案美國在線收購時代華納的申請得到批準(zhǔn)時，F(xiàn)AS No.141恰巧發(fā)布，美國在線必須采用購買法并確認(rèn)1300億美元的商譽(yù)，若此時按原準(zhǔn)則系統(tǒng)攤銷商譽(yù)，則每年至少攤銷32.5億美元，極大影響凈利潤。而FAS No.142采用減值測試法處理商譽(yù)，則在一定程度上消除了上述的影響。
當(dāng)然，采用減值測試法處理商譽(yù)，根據(jù)IFRS No.3需要測算商譽(yù)所屬的最小現(xiàn)金流入單位的公允價值（根據(jù)FAS No.142需要測算商譽(yù)所屬的報告單位的公允價值）。FAS No.142指出公允價值取值于存在活躍市場的市場報價，若市場報價不存在，公允價值的估計應(yīng)建立在能獲取的最好信息的基礎(chǔ)上，包括類似資產(chǎn)和負(fù)債的價格和其他估價技術(shù)的結(jié)果?，F(xiàn)值技術(shù)通常是估計一組凈資產(chǎn)公允價值的最好技術(shù)。然而在現(xiàn)值估計中，需要確定現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率以及發(fā)生的概率都需要大量的估計，這影響了商譽(yù)減值測試的可靠性，并給利用商譽(yù)減值測試進(jìn)行的盈余管理留下空間。
三、商譽(yù)處理方法變化對我國的影響及解決措施
1、商譽(yù)處理方法變化后可能面臨的問題
我國新準(zhǔn)則第8號（CAS No.8）《資產(chǎn)減值》規(guī)定對商譽(yù)的處理由原來的十年系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法，并且在指南上規(guī)定商譽(yù)的減值測試法采用“一步式”測試法，采用的所屬商譽(yù)的測試單元為最小現(xiàn)金流入單元，這些規(guī)定同IFRS No.3基本一致。對于習(xí)慣將商譽(yù)視為無形資產(chǎn)而進(jìn)行系統(tǒng)攤銷的我國會計人員而言，面對全新的商譽(yù)會計處理，將在理論和實務(wù)上遇上不少問題。
?。?）在計量問題上，新準(zhǔn)則規(guī)定需要對合并商譽(yù)進(jìn)行至少每年一次的減值測試，測試時需要計量商譽(yù)所屬的最小現(xiàn)金流入單元的公允價值。而目前我國的資本市場遠(yuǎn)不如西方發(fā)達(dá)，在流動性方面，不流通的國有股仍然占了多數(shù)，導(dǎo)致市場報價也并非公允，因此對公允價值的取值是使用商譽(yù)減值測試法的最大難題。另外，如何準(zhǔn)確判斷商譽(yù)所屬的最小現(xiàn)金流入單元，也會影響商譽(yù)減值測試的準(zhǔn)確性。由于最小現(xiàn)金流入單元中包含其他可辨認(rèn)資產(chǎn)，將商譽(yù)劃分到不同的最小現(xiàn)金流入單元，其公允價值的不同又將影響商譽(yù)減值額的準(zhǔn)確性。
（2）我國新準(zhǔn)則對商譽(yù)的處理采用與國際會計準(zhǔn)則一致的“一步式”減值測試方法，該方法遵循謹(jǐn)慎性原則，對最小現(xiàn)金流入單元的減值額，首先沖銷未來收益不確定的商譽(yù)而不計量商譽(yù)的公允價值，并且在今后產(chǎn)生資產(chǎn)增值時也不予轉(zhuǎn)回。但商譽(yù)作為資產(chǎn)的一部分，同其他可辨認(rèn)資產(chǎn)一樣也擁有給企業(yè)帶來未來收益的能力，在減值測試時不計算商譽(yù)的公允價值而測試其是否減值，等于否認(rèn)商譽(yù)同其他資產(chǎn)具有相同的特性，并且也不能得出商譽(yù)真正的減值額。
?。?）由于商譽(yù)的會計處理對合并企業(yè)的凈利潤影響巨大，對商譽(yù)采用減值測試法處理需要大量主觀判斷，企業(yè)難免利用公允價值進(jìn)行盈余管理，這也給我國注冊會計師判斷企業(yè)商譽(yù)減值額帶來不少工作。
2、解決措施
?。?）對商譽(yù)所歸屬的最小現(xiàn)金產(chǎn)出單元的劃分在實務(wù)中缺乏可操作性，且越小的報告層次越難得到公允價值。因此，我國可采用FAS No.142的做法，將商譽(yù)歸屬在一個報告單元中進(jìn)行減值測試，這樣比采用現(xiàn)金產(chǎn)出單元更加直觀和易于確定公允價值。在理論上對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，就需要計量出商譽(yù)的公允價值，我國也可采用FAS No.142的“兩步式”做法確定商譽(yù)的公允價值。
（2）取得公允價值需要加強(qiáng)資本市場的流動性，減少非流通的股份，這樣市場報價就越接近于公允價值，對公允價值的取值也就更加簡便。
?。?）需完善有關(guān)商譽(yù)的準(zhǔn)則。我國目前沒有針對商譽(yù)的會計處理的專門準(zhǔn)則，對商譽(yù)的規(guī)定分散在各個相關(guān)準(zhǔn)則中，應(yīng)盡快完善有關(guān)商譽(yù)的準(zhǔn)則。
?。?）針對利用商譽(yù)減值測試進(jìn)行的盈余管理活動，需要我國注冊會計師提高專業(yè)水平，本著負(fù)責(zé)的態(tài)度對公允價值的取值、商譽(yù)歸屬單元的劃分向企業(yè)取得充分的證據(jù)，并合理評估其對利潤影響的重要性。