試論會(huì)計(jì)的本質(zhì)和職能
研究會(huì)計(jì)學(xué),會(huì)計(jì)的本質(zhì)和職能一直是學(xué)術(shù)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。認(rèn)清會(huì)計(jì)的本質(zhì)和職能,及兩者之間的關(guān)系,對(duì)研究會(huì)計(jì)學(xué),更好地在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理、監(jiān)督作用有著至關(guān)重要的作用。
一、會(huì)計(jì)的本質(zhì)
探析會(huì)計(jì)的本質(zhì),首先要明確什么是事物的本質(zhì)。辯證唯物主義告訴我們,本質(zhì)就是事物的根本性質(zhì),是組成事物基本要素的內(nèi)在聯(lián)系。本質(zhì)是由事物內(nèi)部特殊矛盾所決定的一事物區(qū)別于它事物的根本屬性。
在我國,對(duì)會(huì)計(jì)的本質(zhì)的爭(zhēng)議集中為兩大觀點(diǎn):(1)信息系統(tǒng)論,認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng);(2)管理活動(dòng)論,認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng),其本身具有管理的職能。我認(rèn)為會(huì)計(jì)的本質(zhì)可以將上述兩個(gè)觀點(diǎn)合二為一。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是信息指導(dǎo)管理,管理反映信息的系統(tǒng)工程。
下面對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問題的研究成果作一簡(jiǎn)要的歷史回顧。
馬克思在《資本論》中對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)問題的結(jié)論已為中國會(huì)計(jì)界非常熟悉,“觀念的總結(jié)和過程控制”作為會(huì)計(jì)定義的一般表述,闡述了會(huì)計(jì)本質(zhì)是“觀念總結(jié)”和“過程控制”的兩者合一。
馬克斯·韋伯,認(rèn)為“資本主義本質(zhì)是理性獲利”,而 “理性獲利過程和行為是靠會(huì)計(jì)來調(diào)節(jié)的”。根據(jù)這種論斷,會(huì)計(jì)的本質(zhì)應(yīng)該是“按理性原則來核算和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。
霍斯金與邁克夫兩位美國會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為,會(huì)計(jì)的本質(zhì)是試圖為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立一個(gè)公正、公平的資源配置和運(yùn)作的考試制度。
美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家井夙雄治在其1975年出版的具有國際影響的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》一書中闡明的基本觀點(diǎn):會(huì)計(jì)是便于協(xié)調(diào)各利益集團(tuán)之間財(cái)產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任的系統(tǒng)。
美國耶魯大學(xué)夏思·桑德教授1997年出版的《會(huì)計(jì)與控制理論》一書。按桑德的觀點(diǎn),會(huì)計(jì)本質(zhì),從微觀角度看,會(huì)計(jì)保證組織契約的實(shí)施和推行。
從歷史回顧可見,關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的理解無非是總結(jié)、控制、核算、調(diào)節(jié)、制度、系統(tǒng)、保證等。從企業(yè)管理的情況看,企業(yè)總是通過會(huì)計(jì)信息的反饋來指導(dǎo)自己的管理,最終管理的成果再反映在會(huì)計(jì)信息上,然后再優(yōu)化管理,循環(huán)往復(fù)。可見會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中表現(xiàn)為是信息→管理→信息的循環(huán)系統(tǒng)。因此說會(huì)計(jì)的本質(zhì)是信息系統(tǒng)和管理活動(dòng)的結(jié)合,是信息,管理的混合體。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息管理系統(tǒng)。
二、會(huì)計(jì)的職能
會(huì)計(jì)的職能是指會(huì)計(jì)的本質(zhì)功能,是會(huì)計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn),是會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中所具有的功能和所起的作用。換句話說,會(huì)計(jì)職能就是對(duì)會(huì)計(jì)在社會(huì)再生產(chǎn)過程中所起到的地位和作用的概括。
馬克思在《資本論》中對(duì)簿記有過這樣一段描述:過程越是按社會(huì)的規(guī)模進(jìn)行,越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì),作為對(duì)過程的控制和觀念總結(jié)的簿記就越是必要。這段話深刻揭示了會(huì)計(jì)作為一個(gè)過程所具備的功能。
首先,從過程的控制來看,對(duì)于過程,有人狹義地將其看作生產(chǎn)過程。而對(duì)于控制,也有人理解為監(jiān)督。我認(rèn)為,這些都是不夠完善的。其一,會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)按照管理的目的和要求,審核經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性、有效性,并對(duì)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行必要的干預(yù),滯后性是它的顯著特點(diǎn)。而現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)更需要將會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的單一反饋功能轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)測(cè)、事中控制和事后考核分析功能,從而形成一種前導(dǎo)型會(huì)計(jì)。人為將會(huì)計(jì)監(jiān)督概念賤予廣泛的含義只會(huì)造成人們對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督職能理解上的誤差。其二,會(huì)計(jì)監(jiān)督的依據(jù)很大程度上依賴于外界環(huán)境所制定的標(biāo)準(zhǔn),這些標(biāo)準(zhǔn)具體表現(xiàn)為黨和國家的方針、政策和各種法律、法規(guī)制度。因此,會(huì)計(jì)監(jiān)督很大程度上是外部環(huán)境在施加于會(huì)計(jì)工作時(shí)所形成的功能,并非屬于會(huì)計(jì)自身之中,它實(shí)際上只是構(gòu)成會(huì)計(jì)管理過程的一個(gè)具體的分支職能而已。由上所述,我認(rèn)為,會(huì)計(jì)本質(zhì)上作為一種管理活動(dòng),其過程的控制應(yīng)被理解為對(duì)廣義的生產(chǎn)過程,即包含流通的再生產(chǎn)過程的事初、前中及事后的管理。簡(jiǎn)而言之,即管理職能。會(huì)計(jì)也只有作用于這種具體的再生產(chǎn)過程,它的具體職能才能得到充分發(fā)揮。另外,由于管理活動(dòng)包括了事前、事中及事后整個(gè)過程,所以,管理職能又可分為預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、控制、分析、監(jiān)督等具體職能。
其次,在觀念總結(jié)的理解問題上,也有不同意見。有人將其解釋為反映,也有人將其理解為核算。我認(rèn)為,將觀念總結(jié)理解為核算似乎比較合理。反映過程是會(huì)計(jì)把大量的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成財(cái)務(wù)信息的過程,也就是說,反映不過是對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事后的真實(shí)寫照而已。因而,反映的內(nèi)涵是消極和被動(dòng)的。而會(huì)計(jì)核算則是一種能動(dòng)的管理活動(dòng),從過程看,它可以包括事后核算,也可以包括事前、事中的核算;從內(nèi)容來看,它既包括記錄、計(jì)算和反映,又包括預(yù)測(cè)、控制、分析和考核。會(huì)計(jì)人員在工作過程中,不僅對(duì)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行搜索、分類、整理、計(jì)算及反饋,還要對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行比較及分析,而這些又都屬于會(huì)計(jì)核算的職能范圍,所以,我們可以說,核算職能是會(huì)計(jì)的另一個(gè)基本職能。
會(huì)計(jì)既然是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng),它就必然要求會(huì)計(jì)具備相應(yīng)的職能去體現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)的要求,以充分保證會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的順利進(jìn)行。會(huì)計(jì)的核算和管理兩大職能,正是在充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上存在的。會(huì)計(jì)的本質(zhì)表明,會(huì)計(jì)作為一種社會(huì)現(xiàn)象,產(chǎn)生于管理的需要,并以經(jīng)濟(jì)管理的形式出現(xiàn)。在實(shí)際工作中它通過其特有的方法,對(duì)經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行核算處理,并依據(jù)自己處理的信息作出分析和判斷,并進(jìn)而作出決策,以實(shí)現(xiàn)管理的職能。決策是一個(gè)過程,包括有確定解決的問題、擬訂各選方案和選定方案三個(gè)主要步驟,而會(huì)計(jì)在這個(gè)過程中的作用顯然是最關(guān)鍵的,它實(shí)質(zhì)上充當(dāng)著管理者和決策者的角色。如果會(huì)計(jì)核算不正確、反映不真實(shí)、預(yù)測(cè)不準(zhǔn)確、分析不透徹,都會(huì)導(dǎo)致決策的錯(cuò)誤。所以,我認(rèn)為會(huì)計(jì)的核算和管理職能是充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)的本質(zhì)的。
根據(jù)上述認(rèn)識(shí),我認(rèn)為會(huì)計(jì)的兩大職能是核算和管理。核算職能是指通過一系列專門的技術(shù)方法,對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行完整地、連續(xù)地和系統(tǒng)地記錄和計(jì)算,為經(jīng)營(yíng)管理提供必要的信息,它是會(huì)計(jì)工作的基本環(huán)節(jié)。而管理職能是指會(huì)計(jì)為滿足國家宏觀調(diào)控、企業(yè)所有權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局等的需要,參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的功能。管理職能可具體分為預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、控制、分析、監(jiān)督等具體職能。會(huì)計(jì)的核算職能和管理職能是相互滲透、緊密依存的。核算職能是管理職能的基礎(chǔ)和前提,離開了核算職能,管理職能就失去了基石;同時(shí),管理則是核算職能的目的和下一核算過程的出發(fā)點(diǎn)。離開了管理職能,核算職能將會(huì)失去目標(biāo)和方向。雖然,核算職能、管理職能都是會(huì)計(jì)的基本職能,但是,會(huì)計(jì)作為管理活動(dòng)的本質(zhì)又決定了核算職能只是為管理職能提供鋪墊和服務(wù),管理職能才是會(huì)計(jì)工作最基本的職能。
三、兩者的關(guān)系
至于本質(zhì)與職能的關(guān)系。吳水澎教授有精辟的論述:“我們研究會(huì)計(jì)的職能,就是要根據(jù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和對(duì)象,來確定會(huì)計(jì)這一實(shí)踐活動(dòng)在社會(huì)分工中的最基本的責(zé)任和應(yīng)起的作用。”因此,可以說會(huì)計(jì)的職能,即是會(huì)計(jì)所能起到的作用,但這個(gè)作用,不能離開會(huì)計(jì)的本質(zhì)。因此說會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定會(huì)計(jì)的職能。從會(huì)計(jì)的職能的定義看,會(huì)計(jì)的職能是會(huì)計(jì)所固有的本質(zhì)的屬性。我國理論界對(duì)會(huì)計(jì)的職能有不同的看法,是由于人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的理解不一致的緣故。關(guān)于會(huì)計(jì)職能的討論也出現(xiàn)了兩大代表性的流派。一是認(rèn)為會(huì)計(jì)的職能以反映為主,另一觀點(diǎn)則認(rèn)為會(huì)計(jì)以監(jiān)督職能為主。持前一觀點(diǎn)的人,在會(huì)計(jì)的定義上傾向于會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng);而贊同后一觀點(diǎn)的人認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng),會(huì)計(jì)是為了發(fā)揮管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的作用,就必須具備監(jiān)督、甚至控制的職能。前面已經(jīng)論述,會(huì)計(jì)的本質(zhì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息管理系統(tǒng),本人認(rèn)為,會(huì)計(jì)的這兩個(gè)基本職能是并重的。會(huì)計(jì)從一開始產(chǎn)生,便具有了管理和核算兩個(gè)職能。我國古代的官廳會(huì)計(jì)本質(zhì)上執(zhí)行著管理的職責(zé),同時(shí),為了便于審查,它還具有核算的職能。會(huì)計(jì)除了兩個(gè)基本職能外,還有派生職能,如預(yù)測(cè)、評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、參與經(jīng)濟(jì)決策等。 目前,會(huì)計(jì)界關(guān)于會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建最流行的觀點(diǎn)是目標(biāo)起點(diǎn)論。但也有許多學(xué)者反對(duì)這種觀點(diǎn)。因?yàn)橐圆煌哪繕?biāo)為起點(diǎn),必然構(gòu)建出不同的理論體系,而且,會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),有賴于會(huì)計(jì)職能作用的發(fā)揮。而會(huì)計(jì)的職能由會(huì)計(jì)的本質(zhì)所決定。不能離開會(huì)計(jì)的本質(zhì)研究會(huì)計(jì)的職能。離開會(huì)計(jì)的本質(zhì)必然導(dǎo)致因目標(biāo)與職能的脫離而產(chǎn)生的邏輯不一致性。因此會(huì)計(jì)的本質(zhì)與職能是統(tǒng)一體,本質(zhì)決定職能,職能又服務(wù)于本質(zhì)。