摘要：2010年1月1日，在境內(nèi)外同時上市的公司必須對公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，同時聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計。基于此，從當(dāng)前的國內(nèi)相關(guān)政策背景出發(fā)，探析了上市公司內(nèi)部控制審計相關(guān)概念、內(nèi)部控制審計實施的基本思路以及應(yīng)該注意的問題，以期對注冊會計師審計上市公司內(nèi)部控制等方面提供一種思路和方法。

　　關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制;審計

　　1 引言

　　安然、世通等一系列公司財務(wù)舞弊事件使各國政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界以及廣大投資者對內(nèi)部控制的重視程度進(jìn)一步提升，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也將監(jiān)管的重點從單純注重財務(wù)報告本身的可靠性轉(zhuǎn)向同時注重保證財務(wù)報告可靠性機(jī)制建設(shè)，要求企業(yè)披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，并要求聘請注冊會計師對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計。美國的《薩班斯——奧克斯利法案》和日本的《金融商品交易法》都要求注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行審計。

　　2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門在北京召開聯(lián)合發(fā)布會，隆重發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》(以下簡稱配套指引)。該配套指引連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行;在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告。政府監(jiān)管部門將對相關(guān)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措，也是我國應(yīng)對國際金融危機(jī)的重要制度安排。

　　2 上市公司內(nèi)部控制審計概述

　　2.1 內(nèi)部控制審計的基本概念及范圍

　　內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受業(yè)務(wù)委托，對上市公司特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行有效性進(jìn)行審計。注冊會計師基于基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對財務(wù)報表涵蓋的整個期間發(fā)表意見。

　　目前，實行內(nèi)部控制審計的國家均將審計范圍限定在財務(wù)報告內(nèi)部控制。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。財務(wù)報告內(nèi)部控制是指為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整而設(shè)計和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。

　　2.2 財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系

　　財務(wù)報表審計要求注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序之前，了解企業(yè)內(nèi)部控制，實施風(fēng)險評估程序。注冊會計師會根據(jù)在風(fēng)險評估階段評估的重大錯報風(fēng)險程度決定實施進(jìn)一步的審計程序類型。如果被審單位的內(nèi)部控制本身的設(shè)計是合理的，且得到執(zhí)行，則注冊會計師就要測試內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，并據(jù)此決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，否則注冊會計師會直接實施實質(zhì)性程序。由此可知，對內(nèi)部控制的了解和評價是財務(wù)報表審計的一個必要階段。然而，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，也要求注冊會計師對企業(yè)控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測試。可見，內(nèi)部控制審計中獲取的證據(jù)可以用于財務(wù)報表審計，同樣財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的問題可以為內(nèi)部控制審計提供審計證據(jù)的線索，同一審計證據(jù)可以在兩種審計中加以利用。

　　3 上司公司內(nèi)部控制審計基本思路

　　3.1 計劃審計工作

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)挠媱潈?nèi)部控制審計工作，制定總體審計策略和具體審計計劃。在計劃整合審計工作時，注冊會計師需要評價相關(guān)事項對財務(wù)報表和內(nèi)部控制是否有重要影響，以及有重要影響的事項如何影響審計工作。在計劃審計工作的同時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平。

　　3.2 識別企業(yè)層面控制

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試對評價內(nèi)部控制有效性有重要影響的企業(yè)層面控制。注冊會計師對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減少本應(yīng)對其他控制所進(jìn)行的測試。企業(yè)層面的控制包括：與控制環(huán)境相關(guān)的控制;針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制;企業(yè)的風(fēng)險評估過程;集中化的處理和控制;監(jiān)控經(jīng)營成果的控制;監(jiān)督其他控制的控制;對期末財務(wù)報告流程的控制;針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實務(wù)的政策。

　　3.3 識別重要賬戶、列報及相關(guān)認(rèn)定

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別重要賬戶、列報及相關(guān)認(rèn)定。如果某賬戶或列報具有合理可能包含了一個錯報，該錯報單獨或連同其他錯報將對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，則該賬戶或列報為重要賬戶或列報。判斷某賬戶是否重要，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其固有風(fēng)險，而不是考慮相關(guān)控制的影響。

　　3.4 了解錯報的可能來源

　　注冊會計師通常應(yīng)用穿行測試來了解潛在錯報的可能來源以選擇擬測試的控制。在執(zhí)行穿行測試的，注冊會計師使用的文件和信息技術(shù)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)員工使用的相同。同時，注冊會計師還需要綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查相關(guān)文件及重新執(zhí)行控制等程序。

　　3.5 選擇擬測試的控制，并測試內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價控制是否足以應(yīng)對評估的每個相關(guān)認(rèn)定的錯報風(fēng)險，并選擇其中對形成評價結(jié)論具有重要影響的控制進(jìn)行測試。如果控制由擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力的人員按規(guī)定執(zhí)行，能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)，從而有效地防止或發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的錯誤或舞弊，則表明控制的設(shè)計是有效的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試控制運(yùn)行的有效性。如果控制正在按照設(shè)計運(yùn)行、執(zhí)行人員擁有有效執(zhí)行控制所需的授權(quán)和專業(yè)勝任能力，則表明控制的運(yùn)行是有效的。

　　3.6 評價控制缺陷

　　注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴(yán)重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構(gòu)成重大缺陷。但是，在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構(gòu)成重大缺陷的控制缺陷。同時，在確定一項或多項內(nèi)部控制缺陷的組合是否構(gòu)成重大缺陷時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價補(bǔ)償性控制的影響。

　　3.7 完成審計工作，出具審計報告

　　注冊會計師在出具審計報告前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的書面證明。同時，還應(yīng)當(dāng)與企業(yè)溝通審計過程中識別的所有控制缺陷。在形成審計意見時，注冊會計師需要評價從各種來源獲取的證據(jù)，包括對控制的測試結(jié)果、財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的錯報以及已識別的所有控制缺陷。在評價審計證據(jù)時，注冊會計師需要查閱本年度與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)部審計報告或類似報告，并評價這些報告中提到的控制缺陷。此外，只有在審計范圍沒有受到限制時，注冊會計師才能對內(nèi)部控制的有效性形成意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師需要解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。注冊會計師需要在審計報告中清楚地表達(dá)對內(nèi)部控制有效性的意見，并對出具的審計報告負(fù)責(zé)。

　　4 結(jié)語

　　健全有效的內(nèi)部控制對保證上市公司的財務(wù)報表的可靠性至關(guān)重要，而內(nèi)部控制審計是內(nèi)部控制最有效的監(jiān)督手段，也是監(jiān)管內(nèi)部控制外部性的必然要求。因而，內(nèi)控審計對注冊會計師的專業(yè)判斷能力提出了更高的要求，也加大了會計師事務(wù)所和注冊會計師的風(fēng)險責(zé)任。然而，我國上市公司財務(wù)報表審計發(fā)展相對較早，注冊會計師大都具有豐富的專業(yè)知識和經(jīng)驗，而對于上市公司內(nèi)控審計這一新生的鑒證業(yè)務(wù)，我國注冊會計師大都缺乏實戰(zhàn)經(jīng)驗，我們有很多制度和方法都是借鑒美國內(nèi)部控制審計理論和實踐。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)不斷加深理論學(xué)習(xí)，借鑒國外審計實踐經(jīng)驗，不斷總結(jié)規(guī)律，深化上市公司內(nèi)部控制審計理論，優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制審計方法。