借款費(fèi)用準(zhǔn)則的比較
每一個(gè)企業(yè)在其存續(xù)期間都難免發(fā)生這樣那樣的借款,因借款而發(fā)生的利息及其他費(fèi)用的核算也就自然成了企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。借款費(fèi)用有兩種會(huì)計(jì)核算方法:費(fèi)用化和資本化,核算方法選用的不同會(huì)引起當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的變化。所以在實(shí)際工作中,借款費(fèi)用在何時(shí)。多大程度上進(jìn)行資本化一直是個(gè)敏感問題。長(zhǎng)期以來,由于借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不明確,給一些上市公司投機(jī)取巧虛增利潤(rùn)以可趁之機(jī),也給財(cái)會(huì)審計(jì)人員帶來許多困擾。為此,我國(guó)財(cái)政部于2001 年初頒布實(shí)施了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》,對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了明確的規(guī)范,既對(duì)上市公司利用借款費(fèi)用資本化虛增利潤(rùn)的行為起到一定約束作用,也為財(cái)會(huì)人員的實(shí)際工作提供了堅(jiān)實(shí)的依據(jù)。
本文擬將我國(guó)的借款費(fèi)用準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“我國(guó)具體準(zhǔn)則”)同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)制定并頒布的相應(yīng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)(以下稱“IAS 23”)作一對(duì)比,相信不僅有助于我們對(duì)我國(guó)具體準(zhǔn)則的準(zhǔn)確理解,同時(shí)對(duì)在日益發(fā)展的國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中更好地掌握、運(yùn)用該準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)語言也有一定的積極意義。
一、借款費(fèi)用的內(nèi)容、范圍
借款費(fèi)用一般是指企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息和其他費(fèi)用。但在其具體范圍上,我國(guó)具體準(zhǔn)則指出不適用于“與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用”,而IAS 23明確說明“不涉及權(quán)益(包括不歸類于負(fù)債的優(yōu)先股)的實(shí)際成本或假設(shè)成本”,但借款費(fèi)用包括“融資租賃所形成的融資租賃費(fèi)”,同時(shí)也包括“用于投資性房地產(chǎn)所借資金引起的利息”??梢?, IAS 23是以負(fù)債性或是權(quán)益性來劃分借款費(fèi)用的,并指出該準(zhǔn)則只適用于全部負(fù)債性的借款費(fèi)用。而我國(guó)具體準(zhǔn)則是校借款的產(chǎn)生原因和用途來確定其適用范圍的,而且適用范圍也相對(duì)要小。
二、借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
(-)會(huì)計(jì)處理布法的選擇運(yùn)用
IAS 23和我國(guó)具體準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理都提供了兩種方法:在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用或按規(guī)定的條件進(jìn)行資本化。不同之處在于 IAS 23將確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用即費(fèi)用化作為基準(zhǔn)處理方法,而將資本化作為“允許使用”的方法。而且規(guī)定,不管借款如何使用,借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用,除非按規(guī)定進(jìn)行資本化。這樣安排的理由是,從理論上講,根據(jù)“收入和費(fèi)用配比”原則,借款費(fèi)用在某些情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化,但從實(shí)務(wù)上考慮,費(fèi)用化方法更便于企業(yè)操作,而且符合穩(wěn)健性原則。在實(shí)務(wù)中,有些國(guó)家盡管規(guī)定允許借款費(fèi)用資本化,企業(yè)也常常選擇借款費(fèi)用化的處理方法。
而我國(guó)具體準(zhǔn)則明確要求,除了用于購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用需予以資本化外,其他用途的借款費(fèi)用都應(yīng)予以費(fèi)用化,記入當(dāng)期損益。這樣規(guī)定主要是基于“收入和費(fèi)用配比”原則的考慮。同時(shí),由于我國(guó)企業(yè)目前用于固定資產(chǎn)購(gòu)建的資金大部分仍來自于借款,因而發(fā)生的借款費(fèi)用金額較大,如要求企業(yè)將所有的借款費(fèi)用都確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,很多企業(yè)將難以承受。
此外,我國(guó)具體準(zhǔn)則對(duì)因安排借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用也作了專門的規(guī)定:輔助費(fèi)用屬于所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的,應(yīng)于發(fā)生時(shí)予以資本化;以后發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。但如果前者的發(fā)生金額較小,也可以于當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。因此,這里指出發(fā)生時(shí)間和金額兩方面的例外,實(shí)際上是對(duì)輔助費(fèi)用進(jìn)行了靈活處理。這樣規(guī)定,主要是充分考慮我國(guó)各種借款的現(xiàn)實(shí)國(guó)情而作的靈活安排。因?yàn)樵谖覈?guó),取得銀行的借款有時(shí)需要企業(yè)做大量的“公關(guān)”工作,而有時(shí)企業(yè)卻能很輕易地取得銀行借款,不同企業(yè)為獲得一項(xiàng)借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用往往有很大差別。相比較而言, IAS 23就沒有對(duì)輔助費(fèi)用進(jìn)行特別規(guī)定。
(二)借款法用的資本化處理
1.資本化的條件及范圍。
就資本化的條件而言,我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定,因?qū)iT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷等借款費(fèi)用必須同時(shí)符合以下三個(gè)條件:(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開始。這里的專門借款是為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng);資產(chǎn)支出則只包括為購(gòu)建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。例如,用貨幣資金購(gòu)買建筑材料,將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造,以及用帶息票據(jù)購(gòu)買工程用材料等情形。我國(guó)具體準(zhǔn)則中進(jìn)行這樣的規(guī)定,實(shí)際上是對(duì)以前執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度的一種修正。修正后雖然會(huì)使資本化金額核算顯得較復(fù)雜,但是卻體現(xiàn)了“收入和費(fèi)用配比”的會(huì)計(jì)原則,因?yàn)楸苊饬嗽谒杩铐?xiàng)未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時(shí)其借款費(fèi)用也記入該資產(chǎn)成本即資本化的可能。但是在我國(guó)現(xiàn)行貸款體制下,由于資金往往是在專門借款成立時(shí)就劃入企業(yè)的賬戶,而資金使用的確切時(shí)間可能并沒有確定,這樣在資產(chǎn)的實(shí)際支付之前就已產(chǎn)生了借款費(fèi)用或收益。按我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定的條件,這種借款費(fèi)用是不能資本化的,但它又是專門借款的費(fèi)用,那又該如何處理呢?當(dāng)我國(guó)的貸款制度有所改善后,即當(dāng)資金是在企業(yè)實(shí)際需要才撥入企業(yè)賬戶時(shí),就不會(huì)出現(xiàn)企業(yè)在實(shí)際使用貸款之前就需承擔(dān)借款費(fèi)用的情況,這時(shí)有關(guān)費(fèi)用就可以以符合準(zhǔn)則的條件予以資本化了。 IAS 23對(duì)借款費(fèi)用資本化規(guī)定的條件實(shí)際上同我國(guó)具體準(zhǔn)則的要求是一致的,但其這樣要求的基礎(chǔ)是:貸款成立時(shí)只給定貸款指標(biāo)而不是一次劃入企業(yè)在銀行的賬戶,在企業(yè)實(shí)際需要時(shí)由銀行直接支付。所以不會(huì)出現(xiàn)在企業(yè)使用貸款前就發(fā)生利息支出的情況,因而也就不會(huì)存在前面提到的問題。
關(guān)于借款費(fèi)用資本化的范圍, IAS 23規(guī)定,作為“可以選擇”的會(huì)計(jì)處理方法,借款費(fèi)用資本化方法要求:凡可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)購(gòu)置。建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用,都應(yīng)通過資本化成為該資產(chǎn)成本的組成部分,即予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發(fā)生該資產(chǎn)上的支出則可以避免的借款費(fèi)用。“符合條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn),例如某些存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)等??梢?,這里的“資本化”其實(shí)就是將有關(guān)的借款費(fèi)用直接記入某項(xiàng)特定資產(chǎn)的成本。
而我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用則是指因?qū)iT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額??梢?,我國(guó)具體準(zhǔn)則允許資本化的借款費(fèi)用僅限于用于購(gòu)建固定資產(chǎn)的借款即專門借款。這同 IAS 23規(guī)定的“可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購(gòu)置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用”相比有著重大差別,因?yàn)檫@里的“符合條件的資產(chǎn)”可能是一些需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)。所以,兩個(gè)準(zhǔn)則規(guī)定的費(fèi)用準(zhǔn)予資本化的借款在文字表述上的不同表示著資本化范圍的差別,而這個(gè)差異實(shí)際上是兩個(gè)準(zhǔn)則間的最重要的差異,我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定的準(zhǔn)予資本化借款費(fèi)用的范圍要小得多。
2.資本化差額的確定。
按照 IAS 23,關(guān)于應(yīng)予以資本化的借款費(fèi)用金額的計(jì)算分兩種情況:(1)對(duì)于為獲得某項(xiàng)符合條件的資產(chǎn)而專門借入的資金,資本化金額應(yīng)為本期實(shí)際發(fā)生借款費(fèi)用減去以該借款進(jìn)行臨時(shí)性投資而獲得的投資收益后的數(shù)額;(2)對(duì)于一般性借人資金用于獲取某項(xiàng)特定的符合條件的資產(chǎn),資本化借款費(fèi)用的金額則應(yīng)等于資本化比率和發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出的乘積,這里的資本比率指的是企業(yè)當(dāng)期尚未償付的所有一般性借款的借款費(fèi)用率的加權(quán)平均值。
由于我國(guó)具體準(zhǔn)則確定的資本化范圍較窄,因而其資本化金額的確定要簡(jiǎn)單得多。我國(guó)具體準(zhǔn)則甚至直接給出了其計(jì)算公式:
當(dāng)期利息的資本化金額=至當(dāng)期末止購(gòu)建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率
其中,
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=∑[資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用天數(shù)/會(huì)計(jì)期間總天數(shù)],資本化率為購(gòu)建固定資產(chǎn)的借款加權(quán)平均率
借款加權(quán)平均率=當(dāng)期發(fā)生的專門借款利息之和/專門借款本金加權(quán)平均數(shù) × 100%
需要注意的是,我國(guó)具體準(zhǔn)則在這里沒有涉及到臨時(shí)性投資引起的收益問題。但是在實(shí)務(wù)中,由于專門借款一般不會(huì)在撥人企業(yè)賬戶后馬上一次性地用完,這樣就可能產(chǎn)生存款的利息收入。如果有一部分借款較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)都不使用,則也可能會(huì)被企業(yè)用作其他一些臨時(shí)性的投資上,因而也就可能產(chǎn)生臨時(shí)性的投資收益。當(dāng)前在我國(guó)這種情況并不少見,但我國(guó)具體準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。
(三)資本化的停止
1.暫停資本化
資產(chǎn)的購(gòu)買或建造過程有時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)一些不可預(yù)見的情況或管理決策等方面的原因而發(fā)生非正常中斷現(xiàn)象,這時(shí)就涉及到借款費(fèi)用資本化暫停的問題。暫停資本化的關(guān)健在于準(zhǔn)確把握暫停的條件規(guī)定和時(shí)間的確定。
IAS 23認(rèn)為,如果為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動(dòng)中發(fā)生較長(zhǎng)時(shí)間的中斷,則其間的借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化。同時(shí)提出兩點(diǎn)例外:(1)在大量的技術(shù)性和管理性工作進(jìn)行的期間內(nèi),(2)如果短時(shí)的中斷是使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)必要的程序,這兩種情況下通常不暫停借款費(fèi)用的資本化過程。例如,短時(shí)的中斷處在為使存貨達(dá)到成熟狀態(tài)而必須持有的期間內(nèi),資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行。
按照我國(guó)具體準(zhǔn)則,如果固定資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)發(fā)生非正常中斷,且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月(包括3個(gè)月),則應(yīng)暫停借款費(fèi)用的資本化。從非正常中斷的時(shí)間來說,我國(guó)具體準(zhǔn)則規(guī)定得十分明確,即從固定資產(chǎn)的構(gòu)建活動(dòng)中斷開始到恢復(fù)購(gòu)建活動(dòng)為止的時(shí)間,連續(xù)超過而不是累計(jì)超過3個(gè)月(包括3個(gè)月)。另外,若中斷本身是正常情況下必要的過程,則資本化應(yīng)繼續(xù),這一點(diǎn)同 IAS 23是一致的。
二者相比可以看出, IAS 23規(guī)定的暫停資本化的條件實(shí)際上也是指發(fā)生了非正常中斷,不同之處在于我國(guó)具體準(zhǔn)則對(duì)條件和時(shí)間的把握規(guī)定得更明確、更具體,而 IAS 23的描述則顯得更多的是在進(jìn)行原則性界定。
2.資本化的終止。
IAS 23認(rèn)為,為使符合條件的資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定的可使用或可銷售狀態(tài)而必要的準(zhǔn)備活動(dòng)“實(shí)質(zhì)上完成”時(shí),借款費(fèi)用的資本化過程應(yīng)當(dāng)終止。至于如何把握“實(shí)質(zhì)上完成”,IAS23認(rèn)為其判斷標(biāo)準(zhǔn)是:日常管理性工作可仍在進(jìn)行,但如果資產(chǎn)的實(shí)體建造已經(jīng)完成或只有少量工作尚未完成,都可以判斷所有工作實(shí)質(zhì)上已結(jié)束。另外一種情況是,如果資產(chǎn)的各部分分別完工,而每部分在其他部分繼續(xù)建造的過程中可供使用,并且該部分的必要準(zhǔn)備活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成,則資本化過程也應(yīng)該結(jié)束??梢?, IAS 23強(qiáng)調(diào)從促使有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的過程角度來說,必要的準(zhǔn)備活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)接近尾聲。
同 IAS 23相比,我國(guó)具體準(zhǔn)則與此有兩點(diǎn)不同:一是判斷是否終止資本化關(guān)鍵要看所購(gòu)建的固定資產(chǎn)是否已經(jīng)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”,這是從資產(chǎn)的使用價(jià)值存在狀態(tài)的角度而言的;另一方面,判斷固定資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的標(biāo)準(zhǔn)分別可以為以下情況的任意一種:(1)資產(chǎn)實(shí)體建造工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;(2)即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)或合同要求不相符合的地方,也不影響其正常使用;(3)繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生;(4)如固定資產(chǎn)需要試運(yùn)行,其試運(yùn)行的結(jié)果已經(jīng)表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或正常營(yíng)業(yè)。兩相對(duì)比不難發(fā)現(xiàn),關(guān)于判斷有關(guān)資產(chǎn)是否“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”,兩個(gè)準(zhǔn)則雖然描繪的角度不同,在表述的詳略上也不盡一致,但其本質(zhì)內(nèi)涵卻是一致的。即有關(guān)的準(zhǔn)備或購(gòu)建活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成,而且資產(chǎn)也在實(shí)質(zhì)上達(dá)到了可以使用的狀態(tài)。我國(guó)具體準(zhǔn)則之所以做出更具體的規(guī)定,其主要理由是:在實(shí)務(wù)中存在某些企業(yè)在有關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間里也不進(jìn)行決算、結(jié)賬的情形,這樣企業(yè)就可以繼續(xù)將有關(guān)借款費(fèi)用進(jìn)行資本化而不計(jì)入當(dāng)期損益,從而達(dá)到其操縱利潤(rùn)的目的。準(zhǔn)則中的規(guī)定則可以有效地避免這種情形發(fā)生。
此外,按照我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,如果所購(gòu)建固定資產(chǎn)的各部分分別完工,但必須等到整體完工后才可使用,則應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)終止借款費(fèi)用的資本化過程。這種情況在 IAS 23中則沒有明確提出來。
三、信息披露和新舊制度的銜接
對(duì)于新準(zhǔn)則實(shí)施后同實(shí)施前的銜接問題,IAS 23提出如果采用新準(zhǔn)則構(gòu)成會(huì)計(jì)政策的變更,則鼓勵(lì)企業(yè)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策具體準(zhǔn)則》的要求,調(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表,即運(yùn)用追塑調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。如果采用對(duì)借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理方法,則只需要對(duì)準(zhǔn)則生效后滿足資本化條件的借款費(fèi)用進(jìn)行資本化即可。
而依照我國(guó)具體準(zhǔn)則,對(duì)該準(zhǔn)則實(shí)行之日以前企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,不作追塑調(diào)整;只要求對(duì)發(fā)生于該準(zhǔn)則實(shí)行之日以后的借款費(fèi)用按照準(zhǔn)則規(guī)定的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,即符合資本化條件的借款費(fèi)用于當(dāng)期計(jì)入資產(chǎn)成本中,其余一概計(jì)入當(dāng)期損益。
通過以上比較,我們注意到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第對(duì)號(hào)(IAS 23)和我國(guó)借款費(fèi)用具體準(zhǔn)則都是對(duì)企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理做出的具體規(guī)范,二者之間最顯著的差別在于準(zhǔn)則適用的借款費(fèi)用的內(nèi)容以及應(yīng)予以資本化借款費(fèi)用的范圍是不一樣的,相對(duì)來說,我國(guó)具體準(zhǔn)則涉及的范圍要小得多。另一方面,我國(guó)具體準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算規(guī)定得更明確、更具體,在實(shí)施過程中也有利于會(huì)計(jì)人員掌握和運(yùn)用,這樣也更適合我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊的現(xiàn)狀。反觀國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào),其突出特點(diǎn)是邏輯上很嚴(yán)謹(jǐn),原則性界定要重于操作方面的具體規(guī)定。這種特點(diǎn)也是由其自身的性質(zhì)決定的,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)世界各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐只具有建議性,而不具有強(qiáng)制性,因而這種特別也就更便于各個(gè)國(guó)家在借鑒時(shí)根據(jù)本國(guó)的實(shí)際情況作更具體的規(guī)定。從這個(gè)意義上說,我國(guó)的借款費(fèi)用具體準(zhǔn)則也充分體現(xiàn)了中國(guó)的特色。