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環(huán)境經(jīng)營(yíng)視角下的企業(yè)環(huán)境成本管理研究
一、引言
當(dāng)前，環(huán)境污染尤其是空氣污染和水污染在我國(guó)可持續(xù)發(fā)展道路上產(chǎn)生了極其嚴(yán)重的負(fù)面影響。近些年京津冀地區(qū)愈演愈烈的霧霾問(wèn)題正在破壞并改變?cè)械纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式、交通運(yùn)輸以及人們的正常生活和健康。環(huán)境保護(hù)部公布的《2015中國(guó)環(huán)境狀況公報(bào)》指出，全年共計(jì)265個(gè)城市環(huán)境空氣質(zhì)量超標(biāo)，占全國(guó)339個(gè)地級(jí)以上城市的78.4%。企業(yè)特別是工業(yè)企業(yè)排放的廢氣廢水可以說(shuō)是這一結(jié)果的重要污染源。工業(yè)生產(chǎn)特別是在生產(chǎn)的投入環(huán)節(jié)，輸入對(duì)環(huán)境有害的原材料、濫用稀有資源以及大量消耗高污染的能源都是排放大量污染物的罪魁禍?zhǔn)?，如火力發(fā)電、鋼鐵、化工等工礦企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中所排放的煤煙、粉塵及有害化合物。這種“大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)、大量排放”的粗放型經(jīng)濟(jì)模式給社會(huì)帶來(lái)了大量一次污染物甚至二次污染物，尤其是非環(huán)保原材料的投入對(duì)未來(lái)社會(huì)的環(huán)境造成了巨大威脅，增加了企業(yè)和社會(huì)的環(huán)境管理成本。因此，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)意識(shí)、優(yōu)化環(huán)境成本與環(huán)?？?jī)效的配比來(lái)實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)是企業(yè)取得可持續(xù)發(fā)展、獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要源泉。企業(yè)通過(guò)運(yùn)用環(huán)境經(jīng)營(yíng)，跳出末端治理事后控制、成本高、難度大的局限，從產(chǎn)品全生命周期進(jìn)行環(huán)境成本的控制、追求清潔生產(chǎn)是謀求企業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展的必要途徑。
二、對(duì)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的基本認(rèn)識(shí)
環(huán)境經(jīng)營(yíng)不同于環(huán)境管理，相對(duì)于環(huán)境管理對(duì)污染的事后處理的偏重，環(huán)境經(jīng)營(yíng)立足于產(chǎn)品全生命周期，從傳統(tǒng)的末端處理轉(zhuǎn)變?yōu)樵搭^控制。環(huán)境經(jīng)營(yíng)最早出現(xiàn)于20世紀(jì)90年代的日本，野村綜合研究所在1991年發(fā)表的《環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的新思考：從成本向資源與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的轉(zhuǎn)換》報(bào)告中首次使用“環(huán)境經(jīng)營(yíng)”一詞。2005年金子慎治和金原達(dá)夫提出，“環(huán)境經(jīng)營(yíng)就是從組織個(gè)體的立場(chǎng)出發(fā)，通過(guò)減少資源使用量、減少環(huán)境負(fù)荷來(lái)獲得經(jīng)濟(jì)利益和環(huán)境保護(hù)的雙重價(jià)值的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理運(yùn)營(yíng)，它貫穿在企業(yè)采購(gòu)、開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)、制造、廢棄物處理等方面所進(jìn)行的各項(xiàng)活動(dòng)中。”
可以看出，環(huán)境經(jīng)營(yíng)將環(huán)境納入企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的主要范疇，致力于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境三者效益之和的最大化。它基于環(huán)境內(nèi)部化，將環(huán)境作為企業(yè)內(nèi)部的作用力，同時(shí)又是對(duì)環(huán)境內(nèi)部化的延伸，把環(huán)境上升至企業(yè)戰(zhàn)略層面，將環(huán)境作為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，而不僅僅是生產(chǎn)要素。具體來(lái)講，基于戰(zhàn)略高度的環(huán)境經(jīng)營(yíng)將環(huán)保意識(shí)滲透入組織架構(gòu)、企業(yè)文化、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等多層次、廣范圍的企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中。如松下集團(tuán)在2009年的環(huán)境經(jīng)營(yíng)中提出“在2018年，即企業(yè)創(chuàng)立100周年之際，將松下建成電子產(chǎn)品領(lǐng)域第一的‘環(huán)境革新企業(yè)’”的環(huán)境愿景，并通過(guò)改善運(yùn)營(yíng)體制、注重各環(huán)節(jié)環(huán)境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、建立評(píng)價(jià)體系、獲取ISO14001認(rèn)證等一系列手段實(shí)現(xiàn)該愿景。根據(jù)資源稀缺理論和共享價(jià)值理論，企業(yè)可通過(guò)創(chuàng)新來(lái)降低產(chǎn)品本身的污染程度并提高資源的利用效率，抵減部分成本，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的共贏?？梢?jiàn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的不再只是為眼前短期的盈利，而應(yīng)是創(chuàng)造共享價(jià)值(葛建華，2015)。環(huán)境保護(hù)也不再只是企業(yè)的公益活動(dòng)和法規(guī)的規(guī)定，而是企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展的強(qiáng)有力的手段。
三、基于環(huán)境經(jīng)營(yíng)的企業(yè)環(huán)境成本管理
從長(zhǎng)期看，將環(huán)境納入到經(jīng)營(yíng)的范疇中對(duì)企業(yè)環(huán)境成本管理具有深遠(yuǎn)意義。為更為準(zhǔn)確地判斷環(huán)境經(jīng)營(yíng)對(duì)經(jīng)濟(jì)以及環(huán)境的影響是正面的，不少學(xué)者已對(duì)環(huán)境經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的效益進(jìn)行過(guò)量化的考核。在衡量環(huán)境經(jīng)營(yíng)的績(jī)效時(shí)，金原達(dá)夫以銷(xiāo)售收入與資源投入量或環(huán)境負(fù)荷的比值來(lái)確定環(huán)境效率，即環(huán)境效率=銷(xiāo)售收入/資源投入量或環(huán)境負(fù)荷，葛建華在后續(xù)的研究中也沿用了該做法。還有的學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境經(jīng)營(yíng)通過(guò)將外部成本負(fù)擔(dān)計(jì)算出環(huán)境收益的形式(最終計(jì)算環(huán)境經(jīng)營(yíng)利潤(rùn))，轉(zhuǎn)化為一種環(huán)境投資，是一種正向的企業(yè)要素文化轉(zhuǎn)化，即環(huán)境經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)=環(huán)境經(jīng)營(yíng)收益-環(huán)境經(jīng)營(yíng)成本(馮圓，2016)?？梢哉f(shuō)，有效的環(huán)境經(jīng)營(yíng)就是企業(yè)環(huán)保所得收益大于相關(guān)的環(huán)保性支出，同時(shí)獲得環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益。
根據(jù)投入/產(chǎn)出分析法，資源的輸入與輸出必須相平衡，即輸入的材料能源全部用于產(chǎn)品、循環(huán)再利用、廢料處理以及其他事項(xiàng)。從企業(yè)對(duì)待環(huán)境的態(tài)度行為分析，環(huán)境成本可以分為主動(dòng)性支出和被動(dòng)性支出。其中，主動(dòng)性支出中主要包括環(huán)保產(chǎn)品的研發(fā)支出、環(huán)保設(shè)備的購(gòu)置費(fèi)用、環(huán)境管理體系構(gòu)建費(fèi)用等;被動(dòng)性支出包括政府收取的排污費(fèi)、稅收、罰款等。本文將結(jié)合企業(yè)的行為，從投入和產(chǎn)出過(guò)程中分析環(huán)境經(jīng)營(yíng)對(duì)環(huán)境成本管理的影響。
(一)投入過(guò)程的環(huán)境成本管理
在投入過(guò)程中，環(huán)境成本主要是企業(yè)的主動(dòng)性支出，如研發(fā)支出和職工環(huán)保教育費(fèi)用以及建立環(huán)境管理體系發(fā)生的其他費(fèi)用。在環(huán)境經(jīng)營(yíng)視角下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)清潔生產(chǎn)，即原料與能源的清潔、生產(chǎn)過(guò)程的清潔以及產(chǎn)品本身的清潔。而實(shí)現(xiàn)清潔生產(chǎn)需要注意兩方面的內(nèi)容，一是選擇清潔的原料和能源，改善產(chǎn)品工藝，從源頭控制污染物的產(chǎn)生;二是降低會(huì)增加環(huán)境負(fù)荷的資源、能源的利用，提高資源利用效率。而要實(shí)現(xiàn)這兩方面的目標(biāo)，企業(yè)對(duì)產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)的投入不可缺少，將這部分為降低未來(lái)環(huán)境污染而支付的研發(fā)支出列入到環(huán)境成本中極其重要。該部分環(huán)境成本的經(jīng)濟(jì)效益主要體現(xiàn)在節(jié)能和費(fèi)用的減少上，當(dāng)未來(lái)節(jié)能及削減費(fèi)用獲取的收益高于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)的支出則企業(yè)環(huán)境成本管理執(zhí)行成功。 在生產(chǎn)投入中導(dǎo)入環(huán)境經(jīng)營(yíng)需要企業(yè)從根本上轉(zhuǎn)變對(duì)環(huán)境的態(tài)度并改變?cè)猩a(chǎn)流程的模式。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的指導(dǎo)思想要由貫徹“污染補(bǔ)償原則”轉(zhuǎn)向“污染預(yù)防原則”，生產(chǎn)工藝要由事后治理型轉(zhuǎn)向“清潔工藝”，廢棄物處理要由燒、埋為主轉(zhuǎn)向在生產(chǎn)、流通、銷(xiāo)售、報(bào)廢各階段抑制廢棄物產(chǎn)生(侯慶軒，2000)?？傊瑢⒃械膶?duì)環(huán)境先污染后處理的模式轉(zhuǎn)變?yōu)槔脛?chuàng)新研發(fā)從最始端的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、清潔能源利用甚至生?a活動(dòng)全過(guò)程抑制污染的產(chǎn)生，做到“清潔生產(chǎn)”。具體而言，首先需要尋求替代材料或?qū)υ胁牧线M(jìn)行優(yōu)化，包括在產(chǎn)品原材料的使用上選取無(wú)毒少害的且可再利用的材料，在能源耗費(fèi)上尋找清潔能源代替原有煤炭等高污染不可再生資源，或者更新技術(shù)提高資源利用率降低污染。其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視對(duì)生產(chǎn)全過(guò)程的控制，從采購(gòu)材料到產(chǎn)品完工銷(xiāo)售整個(gè)流程盡量減少對(duì)環(huán)境的危害，可以在計(jì)劃執(zhí)行前對(duì)該過(guò)程進(jìn)行事前環(huán)保性評(píng)價(jià)。
(二)產(chǎn)出過(guò)程的環(huán)境成本管理
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不僅僅生產(chǎn)產(chǎn)品，還會(huì)產(chǎn)生廢氣、廢水以及噪聲等一系列環(huán)境污染。為減少污染，我國(guó)政府出臺(tái)了相關(guān)法規(guī)對(duì)企業(yè)廢棄物的排放量做出限量標(biāo)準(zhǔn)，并于2003年7月1日開(kāi)始征收排污費(fèi)。在產(chǎn)出過(guò)程中，環(huán)境成本既包括主動(dòng)性支出也包括被動(dòng)性支出。企業(yè)為達(dá)到排污水平所構(gòu)建的設(shè)備費(fèi)、聘請(qǐng)的專家人員費(fèi)以及上交的排污費(fèi)均構(gòu)成了環(huán)境成本。此外，企業(yè)需要對(duì)因生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)生的廢棄物造成的環(huán)境損害進(jìn)行修復(fù)，并要對(duì)廢棄物進(jìn)行再利用再資源化處理，購(gòu)置這些廢棄物再處理設(shè)備的支出作為企業(yè)對(duì)前期產(chǎn)生污染的彌補(bǔ)，也歸屬于企業(yè)環(huán)境成本。而利用環(huán)境經(jīng)營(yíng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益具體體現(xiàn)在再生利用的收入以及廢棄物的減少。
投入過(guò)程的環(huán)保性控制可以有效降低廢棄物的排放量，在一定程度上降低了產(chǎn)出過(guò)程中的長(zhǎng)期環(huán)境成本，因此事后的環(huán)境修復(fù)支出和資源再利用旨在全面實(shí)現(xiàn)清潔生產(chǎn)以及循環(huán)型社會(huì)的建立。在環(huán)境經(jīng)營(yíng)中，資源的流向是雙向的，通過(guò)回收利用變廢為寶可以提高資源利用率，盡可能削減生產(chǎn)活動(dòng)整體導(dǎo)致的環(huán)境負(fù)荷。而產(chǎn)出過(guò)程的企業(yè)環(huán)境成本的管理很大程度上依賴于投入過(guò)程中的產(chǎn)品設(shè)計(jì)、包裝、原材料以及流程等的創(chuàng)新，環(huán)境友好型產(chǎn)品較普通產(chǎn)品而言大大降低了事后環(huán)境成本?？梢哉f(shuō)，源頭控制更有利于降低企業(yè)環(huán)境成本。
四、基于環(huán)境經(jīng)營(yíng)的環(huán)境成本管理實(shí)踐
上升到戰(zhàn)略層面的環(huán)境經(jīng)營(yíng)將環(huán)保灌輸?shù)狡髽I(yè)的各個(gè)層面，從企業(yè)使命到企業(yè)文化、從管理層到普通職工、從經(jīng)營(yíng)管理到生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)。僅通過(guò)改善企業(yè)生產(chǎn)研發(fā)方式不足以實(shí)現(xiàn)環(huán)境經(jīng)營(yíng)所要求的環(huán)境成本管理，企業(yè)必要的資源和制度支撐同樣不可缺少。
(一)加強(qiáng)職工環(huán)保意識(shí)教育，完善激勵(lì)評(píng)價(jià)機(jī)制
企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施是個(gè)全員參與的過(guò)程。作為企業(yè)戰(zhàn)略的一部分，環(huán)境經(jīng)營(yíng)的理念需要在企業(yè)上下得到共識(shí)，為企業(yè)后續(xù)一系列的環(huán)保變革打下思想基礎(chǔ)，在職工支持并主動(dòng)學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上摒棄過(guò)去以利益為重的舊思想。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真組織清潔生產(chǎn)、環(huán)境經(jīng)營(yíng)的相關(guān)學(xué)習(xí)、培訓(xùn)，不斷提高員工可持續(xù)發(fā)展意識(shí)。其中，企業(yè)需要在董事會(huì)以及管理層間最先進(jìn)行環(huán)境經(jīng)營(yíng)教育，從國(guó)家政策倡導(dǎo)以及企業(yè)未來(lái)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展角度，啟示管理人員追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。其次，由上至下，通過(guò)部門(mén)組織培訓(xùn)，提高全員環(huán)保意識(shí)。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的熏陶，最終使同時(shí)追求環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益成為公司的企業(yè)文化，全員為節(jié)能減排出謀劃策。
教育和培訓(xùn)僅能作為輔助手段，真正實(shí)現(xiàn)環(huán)境經(jīng)營(yíng)還需要企業(yè)建立環(huán)境考核指標(biāo)的激勵(lì)評(píng)價(jià)機(jī)制和獎(jiǎng)懲制度。改變以往以經(jīng)濟(jì)績(jī)效為主或常規(guī)的平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)模式，建立科學(xué)合理的環(huán)境成本評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，通過(guò)將員工的晉升、獎(jiǎng)懲與環(huán)境考核指標(biāo)相聯(lián)系，使全體員工認(rèn)識(shí)到環(huán)保與自身利益直接相關(guān)。實(shí)施激勵(lì)評(píng)價(jià)機(jī)制需要建立科學(xué)合理的環(huán)境成本評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，在設(shè)置評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮到指標(biāo)的可行性和適當(dāng)性，在不同的部門(mén)、不同的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程需要設(shè)立不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)，可以以同行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)，或以本企業(yè)前一期間的水平作縱向?qū)Ρ?，始終秉持科學(xué)合理的原則來(lái)防止指標(biāo)淪為形式。
(二)完善組織結(jié)構(gòu)，優(yōu)化企業(yè)資源配置
源頭控制是企業(yè)實(shí)行環(huán)境經(jīng)營(yíng)過(guò)程中最為重要的一環(huán)，而實(shí)現(xiàn)源頭控制、清潔生產(chǎn)需要管理層對(duì)企業(yè)組織架構(gòu)進(jìn)行合理規(guī)劃，成立專門(mén)的工作機(jī)構(gòu)，腳踏實(shí)地地開(kāi)展環(huán)境經(jīng)營(yíng)。首先，尋找適合本企業(yè)的清潔資源、清潔生產(chǎn)方式和綠色無(wú)毒的產(chǎn)品需要大量的研發(fā)人員。為滿足前端發(fā)展的需要，企業(yè)要擴(kuò)充研發(fā)人員的隊(duì)伍，引入多方面人才為后期的研究提供技術(shù)支持。其次，成立專門(mén)的環(huán)境小組，專門(mén)審核各部門(mén)、各環(huán)節(jié)的環(huán)境成本管理工作，做好基礎(chǔ)監(jiān)督檢查工作，確保環(huán)境經(jīng)營(yíng)的有效執(zhí)行。最后，在企業(yè)公關(guān)方面，指定專人通過(guò)在官網(wǎng)或年度報(bào)告等渠道發(fā)布企業(yè)環(huán)保報(bào)告書(shū)，向社會(huì)公布企業(yè)的環(huán)保成就來(lái)闡述自身的社會(huì)責(zé)任，提高企業(yè)社會(huì)知名度和競(jìng)爭(zhēng)能力。通過(guò)合理配置企業(yè)的人力資源、技術(shù)資源以及其他基礎(chǔ)資源，更好地實(shí)現(xiàn)環(huán)境經(jīng)營(yíng)，合理控制企業(yè)環(huán)境成本，使企業(yè)獲得環(huán)境效益、經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益，進(jìn)而推動(dòng)社會(huì)的和諧可持續(xù)發(fā)展。
五、結(jié)論
與社會(huì)發(fā)展目標(biāo)相適應(yīng)的企業(yè)才能得到永續(xù)發(fā)展。為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的共生，降低長(zhǎng)期環(huán)境成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)配合相關(guān)政府法規(guī)，將環(huán)境作為自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，履行必要的社會(huì)責(zé)任。
成本管理方法運(yùn)用
成本是主體為完成既定任務(wù)而耗費(fèi)資源的貨幣表現(xiàn)。對(duì)企業(yè)而言，成本是以貨幣計(jì)量的、為達(dá)到特定目的而消耗的資源。成本的本質(zhì)是價(jià)值犧牲，并要求從銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償。但是，成本能否從銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償以及補(bǔ)償?shù)某潭热Q于資源耗費(fèi)的質(zhì)和量。“質(zhì)”指的是所消耗的資源能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，“量”指的是所耗費(fèi)資源的價(jià)值量是否在銷(xiāo)售收入的補(bǔ)償范圍內(nèi)，也就是說(shuō)是否超出了收入的補(bǔ)償能力。企業(yè)最終的經(jīng)濟(jì)效益就是以通過(guò)獲取的收入與所發(fā)生的成本進(jìn)行配比后的價(jià)值剩余。成本管理是企業(yè)謀求最大化效益的重要手段，也是管理會(huì)計(jì)工作的重要內(nèi)容?？茖W(xué)的成本管理能夠在促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展、提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的前提下最優(yōu)化配置企業(yè)資源、減少資金耗費(fèi)、提高資金使用效果。
一、成本管理工具方法的種類(lèi)
成本管理工具方法主要包括標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法、變動(dòng)成本法、作業(yè)成本法等。標(biāo)準(zhǔn)成本法以預(yù)先確定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，用標(biāo)準(zhǔn)成本核算并反映標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本的差異，將成本核算、分析、控制、評(píng)價(jià)有機(jī)結(jié)合為一體。目標(biāo)成本法以市場(chǎng)價(jià)格或客戶給定的價(jià)格為基礎(chǔ)決定產(chǎn)品的目標(biāo)成本，在產(chǎn)品性能滿足客戶需求的前提下，通過(guò)改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝流程、材料運(yùn)用與耗費(fèi)等手段，將生產(chǎn)耗費(fèi)控制在目標(biāo)成本以內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)利潤(rùn)。變動(dòng)成本法是以成本性態(tài)分析為前提，將生產(chǎn)成本劃分為變動(dòng)生產(chǎn)成本(包括直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用)和固定性生產(chǎn)成本(即固定性制造費(fèi)用)，將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)算損益。作業(yè)成本計(jì)算法基于資源耗用的因果關(guān)系進(jìn)行成本分配，根據(jù)作業(yè)活動(dòng)耗用資源的情況，將資源耗費(fèi)分配給作業(yè)，再依照成本對(duì)象消耗作業(yè)的情況，把作業(yè)成本分配給成本對(duì)象。將管理會(huì)計(jì)工具中的成本管理工具方法應(yīng)用于成本管理，不僅指上述某一方法運(yùn)用于成本管理的某一方面，更重要的是將上述工具方法整合運(yùn)用于成本管理之中、將成本管理工具方法與其他工具方法整合運(yùn)用于企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、過(guò)程管控和績(jī)效評(píng)價(jià)全過(guò)程之中。
二、全方位認(rèn)識(shí)成本管理
就生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而言，成本管理不僅存在于生產(chǎn)過(guò)程，還貫穿于研發(fā)、銷(xiāo)售領(lǐng)域。就成本管理自身而言，它由成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活動(dòng)構(gòu)成。
(一)成本管理?穿于企業(yè)籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)。成本管理是現(xiàn)代企業(yè)管理中的全局性工作，它不僅存在于企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，還貫穿于籌資、投資全過(guò)程。在籌資階段，依據(jù)資本市場(chǎng)上不同來(lái)源資金的價(jià)格，考慮籌資方式的節(jié)稅效益，在權(quán)衡資金使用風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，合理安排股權(quán)籌資與債權(quán)融資、長(zhǎng)期債務(wù)與短期債務(wù)，通過(guò)合理安排資本結(jié)構(gòu)以及長(zhǎng)短期資金錯(cuò)配使資金成本最低;投資階段，成本管理需要站在戰(zhàn)略成本的高度考慮股權(quán)、債權(quán)投資的機(jī)會(huì)成本以及投資行為對(duì)本企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的支撐，項(xiàng)目投資則要考慮投資成本與運(yùn)營(yíng)成本的權(quán)衡，使各環(huán)節(jié)累計(jì)成本最低。
(二)成本管理貫穿于研發(fā)、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售全過(guò)程。企業(yè)通常對(duì)采購(gòu)、生產(chǎn)過(guò)程的成本管理較重視，企業(yè)在重視采購(gòu)、生產(chǎn)過(guò)程成本管理的基礎(chǔ)上，還必須重視研發(fā)、銷(xiāo)售過(guò)程中的成本管理。在產(chǎn)品價(jià)值鏈上，研發(fā)對(duì)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力和價(jià)值提升起著事關(guān)重大的作用，研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)品設(shè)計(jì)、材料選用和工藝流程設(shè)計(jì)很大程度上決定著產(chǎn)品的成本構(gòu)成和支出規(guī)模。企業(yè)應(yīng)該在加大研發(fā)環(huán)節(jié)資金投入力度的基礎(chǔ)上，做好各研發(fā)項(xiàng)目的成本核算和控制，為了考核各研發(fā)項(xiàng)目的效益、科學(xué)反映研發(fā)效果，具備條件的企業(yè)應(yīng)采用作業(yè)成本法核算各研發(fā)項(xiàng)目的完全成本。
(三)成本管理過(guò)程貫穿于成本預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃、核算、分析和考核各階段。事前成本管理階段，主要是對(duì)未來(lái)的成本水平及其發(fā)展趨勢(shì)所進(jìn)行的預(yù)測(cè)與規(guī)劃，包括成本預(yù)測(cè)、成本決策和成本計(jì)劃三個(gè)步驟;事中成本管理階段，主要是對(duì)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的成本進(jìn)行干預(yù)與控制;事后成本管理階段，主要是在成本發(fā)生之后進(jìn)行的核算、分析和考核，包括成本核算、成本分析和成本考核三個(gè)步驟。成本預(yù)測(cè)是根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)、事件資源耗費(fèi)構(gòu)成以及成本特性，運(yùn)用定量分析和定性分析的方法對(duì)成本構(gòu)成、水平、影響因素及其變動(dòng)趨勢(shì)作出科學(xué)的測(cè)算。成本預(yù)測(cè)并不是被動(dòng)地進(jìn)行成本測(cè)算，還應(yīng)該應(yīng)用價(jià)值工程原理和價(jià)值鏈分析提出改進(jìn)工藝流程、產(chǎn)品設(shè)計(jì)方面的建議。在成本預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上，對(duì)各種備選方案進(jìn)行分析比較，抉擇最佳成本方案，并編制成本計(jì)劃，作為實(shí)施的依據(jù)。成本核算則是在實(shí)際發(fā)生成本時(shí)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，為分析實(shí)際發(fā)生額與目標(biāo)、計(jì)劃成本的差異以及考核成本管理工作成效提供依據(jù)。
三、系統(tǒng)化運(yùn)用成本管理方法
(一)選用切合企業(yè)自身環(huán)境的成本管理工具方法。任何一種工具方法不可能適用于所有企業(yè)并能產(chǎn)生明顯的正向效果，而且，隨著企業(yè)營(yíng)運(yùn)模式的變化，工具方法的適宜性也會(huì)發(fā)生變化。企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，選擇適合的成本管理工具方法。恰當(dāng)運(yùn)用成本管理工具方法，不僅需要管理會(huì)計(jì)人員從技術(shù)角度掌握各類(lèi)成本管理工具方法的使用原理，還必須認(rèn)證工具方法的適用性以及工具方法運(yùn)用中參數(shù)的先進(jìn)性和可行性。變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為前提條件，服務(wù)于企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策制定、成本計(jì)劃和控制、貢獻(xiàn)毛益測(cè)算和利潤(rùn)規(guī)劃。采用變動(dòng)成本法的企業(yè)必須建立良好的成本性態(tài)分析基礎(chǔ)和固定成本與變動(dòng)成本劃分的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)能及時(shí)、全面、準(zhǔn)確地獲取有關(guān)產(chǎn)量、成本、利潤(rùn)以及成本性態(tài)等方面的信息。作業(yè)成本法適用于信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)，以及產(chǎn)品差異性較大、制造費(fèi)用在成本中占比大且動(dòng)因復(fù)雜、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)性強(qiáng)的制造企業(yè)。目標(biāo)成本法適用于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度高、企業(yè)價(jià)格話語(yǔ)權(quán)低的產(chǎn)品。這類(lèi)企業(yè)在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下，將產(chǎn)品成本控制在目標(biāo)成本以內(nèi)才能獲取利潤(rùn)。產(chǎn)品成本高低不僅取決于生產(chǎn)過(guò)程，更大程度上取決于研發(fā)與設(shè)計(jì)，因此，目標(biāo)成本法的運(yùn)用應(yīng)該注重在技術(shù)、材料選擇、工藝流程方案的設(shè)計(jì)階段將成本控制在既定目標(biāo)以內(nèi)，達(dá)成降低成本的目的。實(shí)施目標(biāo)成本法的企業(yè)需要設(shè)立由研究與開(kāi)發(fā)、工程、供應(yīng)、生產(chǎn)、營(yíng)銷(xiāo)、財(cái)務(wù)、信息等有關(guān)部門(mén)負(fù)責(zé)人組成的跨部門(mén)組織，負(fù)責(zé)目標(biāo)成本的制定、計(jì)劃、分解、下達(dá)與考核，并建立相應(yīng)的工作機(jī)制，有效協(xié)調(diào)有關(guān)部門(mén)之間的分工與合作，能及時(shí)、準(zhǔn)確取得目標(biāo)成本計(jì)算所需要的各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。標(biāo)準(zhǔn)成本法適用于市場(chǎng)需求穩(wěn)定、產(chǎn)品品種較少的大批量生產(chǎn)企業(yè)，單件、小批量或試制性生產(chǎn)的企業(yè)通常較少使用。使用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝過(guò)程應(yīng)相對(duì)穩(wěn)定、標(biāo)準(zhǔn)化管理水平較高。 目標(biāo)成本法下“目標(biāo)”的確定和標(biāo)準(zhǔn)成本法下“標(biāo)準(zhǔn)”的確定是工具方法運(yùn)用的關(guān)鍵，目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)既不能理想化，也不能直接將已達(dá)到的實(shí)際值作為目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該在參照行業(yè)水平、產(chǎn)品設(shè)計(jì)與工藝流程改進(jìn)、產(chǎn)品要素價(jià)格變動(dòng)等因素基礎(chǔ)上確定能體現(xiàn)先進(jìn)性和可行性的“目標(biāo)”和“標(biāo)準(zhǔn)”。
(二)實(shí)現(xiàn)成本管理工具方法的組合運(yùn)用。將成本管理工具方法組合運(yùn)用能夠使這些工具方法覆蓋成本管理的各個(gè)方面。作業(yè)成本法可以采用以下步驟實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法的結(jié)合：對(duì)于產(chǎn)品中的直接材料和直接人工，直接采用標(biāo)準(zhǔn)成本法計(jì)算和管控，對(duì)于制造費(fèi)用，可以為各作業(yè)制訂作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化成本，同時(shí)計(jì)算各作業(yè)的生產(chǎn)能力和服務(wù)量標(biāo)準(zhǔn)，最后根據(jù)各作業(yè)實(shí)際成本和實(shí)際利用生產(chǎn)能力或服務(wù)量進(jìn)行成本差異和生產(chǎn)能力或服務(wù)量差異的分析、控制和考核。目標(biāo)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法也可以相結(jié)合運(yùn)用。在確定產(chǎn)品、服務(wù)目標(biāo)成本的基礎(chǔ)上，將成本目標(biāo)逐項(xiàng)逐層分解，將分解后的目標(biāo)成本轉(zhuǎn)化為標(biāo)準(zhǔn)成本，通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行核算、差異分析和超標(biāo)準(zhǔn)成本的控制，促使企業(yè)成本實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)。變動(dòng)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本、彈性預(yù)算和責(zé)任會(huì)計(jì)等直接結(jié)合，能夠在計(jì)劃和日常控制的各個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)揮重要作用。
(三)做好成本管理工具方法與管理會(huì)計(jì)其他工具方法的整合運(yùn)用。成本管理是管理??計(jì)重要的管理領(lǐng)域，也是管理會(huì)計(jì)涉及的眾多領(lǐng)域之一。成本發(fā)生在籌資、投資、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各領(lǐng)域，產(chǎn)生于研發(fā)、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售各個(gè)環(huán)節(jié)，企業(yè)成本管理中不僅要做好成本管理工具方法的整合運(yùn)用，還必須做好成本管理工具方法與管理會(huì)計(jì)其他工具方法的整合運(yùn)用;成本管理不僅要做好本領(lǐng)域、本環(huán)節(jié)的成本管控，還必須運(yùn)用系統(tǒng)論和價(jià)值工程的思想分析本領(lǐng)域、本環(huán)節(jié)的成本管控對(duì)企業(yè)整體戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)的影響。變動(dòng)成本法不僅運(yùn)用于產(chǎn)品生產(chǎn)決策，還可以運(yùn)用于戰(zhàn)略制定和項(xiàng)目投資的可行性分析，服務(wù)于企業(yè)各類(lèi)戰(zhàn)略的制定。作業(yè)成本法運(yùn)用于成本管控過(guò)程中應(yīng)該與價(jià)值鏈管理相結(jié)合，在計(jì)算產(chǎn)品成本的同時(shí)，分析產(chǎn)品、服務(wù)與成本之間具有因果聯(lián)系的作業(yè)鏈以及各種作業(yè)所創(chuàng)造的價(jià)值相應(yīng)形成的價(jià)值鏈，對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素分析，從而有效計(jì)劃、協(xié)調(diào)、組織和控制業(yè)務(wù)活動(dòng)全過(guò)程。標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法、作業(yè)成本法應(yīng)該與全面預(yù)算管理密切配合，將目標(biāo)成本法下的目標(biāo)成本作為成本預(yù)算指標(biāo)下達(dá)，將成本責(zé)任落實(shí)到成本中心的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)化到作業(yè)，并運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法同時(shí)反映成本形成過(guò)程和成本預(yù)算執(zhí)行情況。
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