基本理論的論文范文集錦
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內(nèi)部控制基本理論研究
一、內(nèi)部控制的涵義
什么是內(nèi)部控制?理論界存在各種觀點(diǎn)。由于表述眾多，本文僅選擇幾個(gè)權(quán)威定義進(jìn)行分析。
1949年，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)在《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊會(huì)計(jì)師的重要性》的報(bào)告中，對內(nèi)部控制首次作了權(quán)威性定義：“內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動(dòng)企業(yè)堅(jiān)持執(zhí)行既定的管理政策。”
1992年，美國“反對虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”下屬的由美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國際內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)和管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等組織參與的發(fā)起組織委員會(huì)(COSO)發(fā)布報(bào)告《內(nèi)部控制-整體框架》(即“COSO報(bào)告”)。該報(bào)告將內(nèi)部控制定義為：是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程。
我國1997年開始實(shí)施的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第九號(hào)-內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》的定義是：“內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全與完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。”
上述三個(gè)定義具有幾個(gè)共同特點(diǎn)：一是都將內(nèi)部控制解釋為一種政策或程序(過程);二是都在定義中說明了內(nèi)部控制的目標(biāo);三是都是從審計(jì)的角度做出的定義。筆者認(rèn)為，這些定義普遍存在以下幾個(gè)缺陷：
1、定義出發(fā)點(diǎn)過于狹隘?？刂剖且粋€(gè)應(yīng)用非常廣泛的概念，有生產(chǎn)控制、人口控制、經(jīng)濟(jì)控制、軍事控制等，從不同的角度(學(xué)科)出發(fā)，會(huì)給出不同的控制概念。雖然內(nèi)部控制與審計(jì)存在密切的聯(lián)系，但是，不論從內(nèi)部控制的產(chǎn)生，還是內(nèi)部控制的現(xiàn)實(shí)需要來看，內(nèi)部控制都應(yīng)該屬于管理范疇。“可以肯定地說，內(nèi)部控制最初是在組織中內(nèi)生的，而不是外力(外部管制、規(guī)范的要求;審計(jì))催生的。”(方紅星，2002)并且，我國建立內(nèi)部控制制度，制定《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的直接目的也不是為了審計(jì)需要，而是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)單位內(nèi)部管理的迫切要求。過去，由于一直把內(nèi)部控制與審計(jì)相聯(lián)系，企業(yè)對建立內(nèi)部控制制度缺乏積極性，甚至產(chǎn)生抵觸心理，這在一定程度上阻礙了內(nèi)部控制的建立和實(shí)施。如果我們從管理學(xué)的角度重新認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制，把它作為單位內(nèi)部管理的手段和方法，相信內(nèi)部控制必然會(huì)得到各單位的高度重視，從而自覺地加強(qiáng)內(nèi)部控制制度的建設(shè)。
2、沒有明確內(nèi)部控制的主體和客體。任何一種控制系統(tǒng)，都既應(yīng)該有施控主體，也應(yīng)該有受控對象(客體)。一般認(rèn)為，內(nèi)部控制的客體是人、財(cái)、物及其在經(jīng)營過程中所形成的一系列組合關(guān)系和組合形式。這一點(diǎn)幾乎沒有爭論。存在爭論的主要是內(nèi)部控制的主體問題，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制主體是單位經(jīng)營者。但是，經(jīng)營者如何界定，又存在五種觀點(diǎn)：①包括董事長、總經(jīng)理;②包括董事會(huì)成員、總經(jīng)理班子;③包括董事會(huì)成員、總經(jīng)理班子、黨員班子;④包括董事會(huì)成員、總經(jīng)理班子、黨委班子、監(jiān)事會(huì)成員;⑤包括董事會(huì)成員、總經(jīng)理班子、黨委班子、監(jiān)事會(huì)成員、工會(huì)主席。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，單位內(nèi)部經(jīng)營管理者和廣大職工群眾在內(nèi)的所有員工都構(gòu)成內(nèi)部控制的主體，單位中每一個(gè)員工既是內(nèi)部控制的主體，同時(shí)又是內(nèi)部控制的客體(課題組，2001);第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制主體既包括所有者(股東)，也包括經(jīng)營者，分為兩個(gè)層次(閻達(dá)五、宋建波，2002)。但有的學(xué)者將董事會(huì)納入所有者范疇，有的學(xué)者則將董事會(huì)作為經(jīng)營者;第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制主體包括股東、經(jīng)營者、管理者和職工四個(gè)層次(鄭石橋等，2000)。
筆者認(rèn)為，要正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的主體，首先必須區(qū)分單位內(nèi)部控制主體和單位外部控制主體。我們可以借鑒財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(外部會(huì)計(jì))和管理會(huì)計(jì)(內(nèi)部會(huì)計(jì))的劃分方法，股東(或股東大會(huì))屬于會(huì)計(jì)信息的外部使用者，只能作為單位外部的控制主體。股東、監(jiān)事會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理之間的相互關(guān)系，通過公司治理結(jié)構(gòu)加以解決。不能混淆公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制的關(guān)系，不能把內(nèi)部控制的范圍無限擴(kuò)大化。監(jiān)事會(huì)作為股東監(jiān)督企業(yè)的代表，屬于外部監(jiān)督，也不應(yīng)納入單位內(nèi)部控制主體。董事會(huì)雖然是所有者的代表，但同時(shí)也是企業(yè)的經(jīng)營者，是企業(yè)的法人權(quán)力機(jī)構(gòu)和法人代表機(jī)構(gòu)，因此董事會(huì)應(yīng)該作為重要的內(nèi)部控制主體。另外，企業(yè)的經(jīng)理人、管理者和廣大職工也都是內(nèi)部控制主體。一般認(rèn)為控制僅指上級對下級的控制，這其實(shí)是誤解?？刂剖窍嗷サ模霞壙刂葡录?，下級(職工)也可以控制上級(經(jīng)營者和管理者)。中國企業(yè)提倡的民主理財(cái)、群眾監(jiān)督就是一種很好的、以職工作為控制主體的內(nèi)部控制方式。
3、忽視了控制主體不同，內(nèi)部控制目標(biāo)存在差異的客觀現(xiàn)實(shí)。內(nèi)部控制是控制主體意志的體現(xiàn)，控制主體不同，控制目標(biāo)也會(huì)有所不同。并且，控制目標(biāo)還要受到內(nèi)部控制環(huán)境的影響和制約，即使控制主體相同，控制環(huán)境發(fā)生變化，內(nèi)部控制目標(biāo)也會(huì)發(fā)生相應(yīng)改變。例如以董事會(huì)作為控制主體的內(nèi)部目標(biāo)和以一般職工作為控制主體的控制目標(biāo)顯然是不同的。在目前所流行的內(nèi)部控制定義中，都把內(nèi)部控制目標(biāo)固定地、不分控制主體地加以籠統(tǒng)表述，似不科學(xué)。
綜上分析，筆者將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位內(nèi)部控制主體為了達(dá)到其特定目標(biāo)所采用的一系列的管理程序和方法。
二、內(nèi)部控制的目標(biāo)
目前會(huì)計(jì)界對內(nèi)部控制目標(biāo)的研究缺乏針對性。一般都在內(nèi)部控制的定義中對內(nèi)部控制目標(biāo)加以籠統(tǒng)闡述。在現(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部控制主體包括董事會(huì)、經(jīng)理人、管理者和廣大職工。內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)該針對控制主體不同存在差異。
1、以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制目標(biāo)。在公司治理結(jié)構(gòu)中，董事會(huì)既是股東代表，也是企業(yè)的經(jīng)營決策者，因此，其內(nèi)部控制的目標(biāo)既包括對外目標(biāo)，也包括對內(nèi)目標(biāo)，對外目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東利益最大化(如英國和美國)或利益相關(guān)者利益最大化(如日本、德國)。對內(nèi)目標(biāo)是保證公司經(jīng)營的有效性和合法性、保護(hù)公司財(cái)產(chǎn)安全、保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和完整。
由于董事會(huì)的雙重身份，兩個(gè)目標(biāo)時(shí)常會(huì)發(fā)生沖突，董事會(huì)在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中就顯得尤為重要。然而，目前董事會(huì)在很大程度上掌握在“內(nèi)部人”手中，經(jīng)營者實(shí)質(zhì)上控制了董事會(huì)，作為股東代表的控制目標(biāo)很難實(shí)現(xiàn)，損害廣大股東的利益也就不足為奇，因此應(yīng)該對董事會(huì)的職責(zé)和人員組成進(jìn)行改革。
2、以經(jīng)理人為主體的內(nèi)部控制目標(biāo)。經(jīng)理人受聘于董事會(huì)，是經(jīng)營執(zhí)行者，是法人之代理人。因此，其內(nèi)部控制的主要目標(biāo)就是完成董事會(huì)的各項(xiàng)受托責(zé)任，包括：保證公司經(jīng)營的有效性和合法性、保護(hù)公司財(cái)產(chǎn)安全、保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和完整。該內(nèi)容與董事會(huì)的內(nèi)部控制目標(biāo)基本一致。
3、以管理者為主體的內(nèi)部控制目標(biāo)。管理者是企業(yè)內(nèi)部各個(gè)責(zé)任中心的負(fù)責(zé)人，是經(jīng)營者的受托人。其內(nèi)部控制的目標(biāo)主要是完成各項(xiàng)責(zé)任目標(biāo)。
4、以職工為主體的內(nèi)部控制目標(biāo)。職工是企業(yè)中委托代理關(guān)系的最后一層，其內(nèi)部控制的主要目標(biāo)就是完成其崗位責(zé)任。
總之，內(nèi)部控制體系由上述四個(gè)層次共同構(gòu)成。在四個(gè)層次中，以董事會(huì)為主體的內(nèi)部控制處于最高層次，同時(shí)，由于董事會(huì)是企業(yè)的法人代表機(jī)構(gòu)，董事會(huì)的內(nèi)部控制目標(biāo)代表著企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)，也是其他控制主體的直接或終極控制目標(biāo)。
三、內(nèi)部控制的基本假設(shè)
目前會(huì)計(jì)界尚未提出內(nèi)部控制假設(shè)這一命題。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制是建立在一定假設(shè)基礎(chǔ)之上的，這些假設(shè)包括單位實(shí)體假設(shè)、可控假設(shè)、復(fù)雜人性假設(shè)和不串通假設(shè)。離開了這些假設(shè)，內(nèi)部控制就不能存在。
(一)控制實(shí)體假設(shè)
控制實(shí)體是指內(nèi)部控制為之服務(wù)的特定單位或部門?？刂茖?shí)體假設(shè)是對內(nèi)部控制活動(dòng)的空間范圍所作的限定。它要求內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)以特定單位或部門的人、財(cái)、物及其在經(jīng)營過程中所形成的一系列組合關(guān)系和組合形式進(jìn)行控制?？刂茖?shí)體由于控制主體的不同而不同，可以是企事業(yè)單位，也可以是單位內(nèi)部某個(gè)部門。
(二)可控性假設(shè)
內(nèi)部控制是控制主體對控制客體所實(shí)施的控制。相對于控制主體而言，控制客體必須是可以控制的。否則，內(nèi)部控制將形同虛設(shè)。在確定各級控制主體的控制范圍時(shí)，只有主體能夠控制的對象，才能夠納入內(nèi)部控制體系。各項(xiàng)內(nèi)部控制制度都是在這一前提的基礎(chǔ)上建立起來的。
(三)人性假設(shè)
內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)是對人進(jìn)行約束和激勵(lì)的一種機(jī)制。這種機(jī)制必須建立在對人性假設(shè)的基礎(chǔ)之上。人性假設(shè)就是關(guān)于人的本質(zhì)是什么的假設(shè)。1965年，薛恩(E.H.Sein)將此前關(guān)于人性方面的觀點(diǎn)歸為三類，即理性—經(jīng)濟(jì)人假設(shè)、社會(huì)人假設(shè)、自我實(shí)現(xiàn)假設(shè)。薛恩在分析了這些人性假設(shè)理論之后提出復(fù)雜人性假設(shè)，他認(rèn)為，人性是復(fù)雜的，人們的需要與潛在欲望是多種多樣的，而且這些需要會(huì)隨著各種條件的變動(dòng)而不斷改變。
(四)不串通假設(shè)
內(nèi)部控制的核心是內(nèi)部牽制，即不相容職務(wù)恰當(dāng)分離。這樣可以避免或減少一人單獨(dú)從事和隱瞞不合規(guī)行為的機(jī)會(huì)。但是，如果兩個(gè)或更多的人串通舞弊，則可以逃避控制，使內(nèi)部控制形同虛設(shè)。這既是內(nèi)部控制的局限之一，也是其建立的基本前提或假設(shè)。離開了這一假設(shè)，內(nèi)部控制(特別是內(nèi)部牽制)根本無法建立。
四、內(nèi)部控制的基本原則
內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循一定的原則，這些原則包括：
(一)合法性原則。內(nèi)部控制活動(dòng)必須符合國家有關(guān)法律法規(guī)和公司章程的規(guī)定，包括《公司法》、《會(huì)計(jì)法》，以及財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等等。例如《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：各單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，并對其具體內(nèi)容作出了規(guī)定。各單位在建立內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)符合法定要求。否則，便會(huì)被視為違法，這樣既有損企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益(被給予處罰)，而且也不利于提高企業(yè)的管理水平。
(二)相互牽制原則。就是指對一項(xiàng)完整的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，必須分配給具有兩個(gè)或兩個(gè)以上的職位或人員分別完成，從而形成相互制約。其理論依據(jù)在于，幾個(gè)人發(fā)生同一錯(cuò)弊而不被發(fā)現(xiàn)的概率是每個(gè)人發(fā)生該項(xiàng)錯(cuò)弊的概率的連乘積，因而將降低誤差率?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定：“記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約”。這就體現(xiàn)了相互牽制原則。相互牽制原則貫穿于內(nèi)部控制的全過程。
(三)程式定位原則。是指在建立內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)該根據(jù)各崗位業(yè)務(wù)性質(zhì)和人員要求，相應(yīng)地賦予作業(yè)任務(wù)和職責(zé)權(quán)限，規(guī)定操作規(guī)程和處理手續(xù)，明確紀(jì)律規(guī)則和檢查標(biāo)準(zhǔn)，以使職、責(zé)，權(quán)、利相結(jié)合。崗位工作程式化，要求做到事事有人管，人人有專職，辦事有標(biāo)準(zhǔn)，工作有檢查，以此定獎(jiǎng)罰，以增加每個(gè)人的事業(yè)心和責(zé)任感，提高工作質(zhì)量和效率。
(四)系統(tǒng)全面原則。內(nèi)部控制是一個(gè)系統(tǒng)，其內(nèi)容涉及單位的各個(gè)部門、生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)。系統(tǒng)全面原則要求，一方面，內(nèi)部控制的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)全面，不能遺漏，否則便會(huì)被不法份子“趁虛而入”：另一方面，內(nèi)部控制的各部分內(nèi)容應(yīng)當(dāng)相互協(xié)調(diào)，相互配合，形成有機(jī)系統(tǒng)。如果內(nèi)部控制內(nèi)部存在矛盾，便會(huì)使執(zhí)行者無所適從。
(五)成本效益原則。成本效益原則要求以最小的控制成本取得最大的控制效果。實(shí)施內(nèi)部控制的單位應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制成本和由此而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行權(quán)衡，如果效益大于成本，便應(yīng)該建立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，否則，便得不償失。也就是說，一項(xiàng)內(nèi)部控制制度既要有利于加強(qiáng)企業(yè)管理，但也不能阻礙企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)。
(六)重要性原則。重要性原則要求單位的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)區(qū)別其重要程度，采用不同的控制程序和方法。對于重要的控制項(xiàng)目，控制程序應(yīng)當(dāng)更加嚴(yán)密。反之，則可以適當(dāng)簡化。例如在財(cái)務(wù)收支審批中，對于超過一定金額標(biāo)準(zhǔn)的費(fèi)用支出或者需要重點(diǎn)管理的費(fèi)用支出可由總經(jīng)理親自審批，一般費(fèi)用支出可由總經(jīng)理授權(quán)其他人員審批。
五、內(nèi)部控制的基本內(nèi)容和方法
目前理論界關(guān)于內(nèi)部控制內(nèi)容的主要觀點(diǎn)有：一是認(rèn)為包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，這是一種最常見的劃分方法;二是認(rèn)為包括內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部管理控制和內(nèi)部業(yè)務(wù)控制(張國康等，2003);三是認(rèn)為包括會(huì)計(jì)(財(cái)務(wù))控制、管理控制、業(yè)務(wù)控制和規(guī)劃執(zhí)行控制(課題組，2001)。
筆者認(rèn)為，上述觀點(diǎn)存在一個(gè)共同的缺陷，就是將會(huì)計(jì)控制和管理控制并列作為內(nèi)部控制的內(nèi)容。會(huì)計(jì)活動(dòng)本身就是一項(xiàng)管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)控制本質(zhì)上屬于管理控制，將二者并列是不妥當(dāng)?shù)?。更何況會(huì)計(jì)控制和管理控制往往難以分割，上述劃分無疑“將美玉擊成了碎石”。鑒于此，我們根據(jù)內(nèi)部控制的目標(biāo)不同，將內(nèi)部控制分為三個(gè)部分。
(一)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制
會(huì)計(jì)信息質(zhì)量控制的目標(biāo)是保證單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整。主要的控制方法包括：(1)會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制，就是通過建立完善的復(fù)式記賬會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，保證企業(yè)遵守國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，從而提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息;(2)內(nèi)部審計(jì)控制，這不僅是內(nèi)部控制的有效手段，也是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整的重要措施。在資產(chǎn)安全控制和經(jīng)營績效控制中，也廣泛采用內(nèi)部審計(jì)控制方式(以下略)，因此應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制中的重要作用。
(二)資產(chǎn)安全控制
資產(chǎn)安全控制的目標(biāo)是維護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資的安全、完整。主要控制方法有：(1)限制接觸控制，就是指嚴(yán)格控制對實(shí)物資產(chǎn)的接觸，只有經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)的人員才可接觸、處置資產(chǎn)。主要適用于現(xiàn)金等變現(xiàn)資產(chǎn)，以及各種存貨資產(chǎn)。(2)定期盤點(diǎn)控制，是指對各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資進(jìn)行定期盤點(diǎn)清查，進(jìn)行賬實(shí)核對。如果賬實(shí)不符，應(yīng)查明原因，及時(shí)處理。
(三)經(jīng)營績效控制
經(jīng)營績效控制的主要目標(biāo)是保證企業(yè)經(jīng)營的效率與效益?？刂品椒ㄖ饕校?1)授權(quán)批準(zhǔn)控制，即對單位內(nèi)部部門或職員處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)限控制。單位內(nèi)部某個(gè)部門或某個(gè)職員在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須經(jīng)過批準(zhǔn)才能進(jìn)行，否則就不能進(jìn)行。這樣可以保證單位既定方針的執(zhí)行和濫用職權(quán)。(2)獎(jiǎng)懲激勵(lì)控制，就是通過獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰的手段來激勵(lì)和約束被控制者，使其更好地為實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)服務(wù)。其手段可以通過合理的薪金制度、職務(wù)晉升制度等加以實(shí)施。(3)全面預(yù)算控制。預(yù)算管理由預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算控制、預(yù)算分析和預(yù)算考核等一系列具有順序的環(huán)節(jié)組成。一個(gè)現(xiàn)代企業(yè)，如果想要提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理目標(biāo)，就需要實(shí)行全面預(yù)算體系，推行預(yù)算管理。
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論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論結(jié)構(gòu)
摘 要：會(huì)計(jì)基本理論研究和說明會(huì)計(jì)最核心的概念和原理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論問題的研究受制于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展水平和會(huì)計(jì)理論工作者的認(rèn)識(shí)水平。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論的結(jié)構(gòu)應(yīng)包括會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)程序等內(nèi)容。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)理論 會(huì)計(jì)假設(shè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)環(huán)境
會(huì)計(jì)的基本理論是指構(gòu)成會(huì)計(jì)最基本最核心的概念和原理的理論，它是研究和說明會(huì)計(jì)活動(dòng)的理論，也是研究人們?nèi)绾握J(rèn)識(shí)和反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的理論。會(huì)計(jì)理論一般應(yīng)包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論、管理會(huì)計(jì)理論和審計(jì)理論等內(nèi)容。從會(huì)計(jì)歷史發(fā)展過程來看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歷史最悠久，會(huì)計(jì)理論的研究也是從其開始的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論問題的研究受制于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展水平和會(huì)計(jì)理論工作者的認(rèn)識(shí)水平。由于會(huì)計(jì)理論研究人員使用規(guī)范研究的方法，使得會(huì)計(jì)理論研究有了長足的進(jìn)步。
美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1966年發(fā)布的《論會(huì)計(jì)基本理論》提出，會(huì)計(jì)理論研究可以起到四個(gè)方面的作用：確定會(huì)計(jì)的范圍，以便提出會(huì)計(jì)的概念，有可能建立會(huì)計(jì)理論;建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來判斷、評價(jià)會(huì)計(jì)信息;指明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有可能改進(jìn)的一些方面;為會(huì)計(jì)研究人員尋求擴(kuò)大會(huì)計(jì)應(yīng)用范圍以及由于社會(huì)發(fā)展而需要擴(kuò)展會(huì)計(jì)學(xué)科的范圍時(shí)，提供一個(gè)有用的框架。20世紀(jì)80年代以后，各個(gè)國家以及一些會(huì)計(jì)國際組織開始研究并且制定、發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，會(huì)計(jì)理論工作者希望會(huì)計(jì)理論能對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定起引導(dǎo)或指導(dǎo)作用。目前，國內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界討論會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)問題的說法不一，大部分采用了理論結(jié)構(gòu)概念框架的方法，即按照會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)程序等構(gòu)成來進(jìn)行研究。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)——會(huì)計(jì)假設(shè)
會(huì)計(jì)假設(shè)是對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算所處的時(shí)間和空間范圍所作的合理假定。它是根據(jù)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的內(nèi)在規(guī)律和要求提出的，為進(jìn)一步研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論問題提供了理論基礎(chǔ)。由于會(huì)計(jì)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境較為復(fù)雜，會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)條件處于不斷變化之中，給會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量帶來了很大的困難，如不加以假定，企業(yè)的會(huì)計(jì)工作將無法正常進(jìn)行。會(huì)計(jì)假設(shè)對于進(jìn)行科學(xué)的會(huì)計(jì)理論研究有著非常重要的意義，它規(guī)定了會(huì)計(jì)理論的外延，也是建立科學(xué)的會(huì)計(jì)理論體系的重要基礎(chǔ)。但在我國頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中沒有使用會(huì)計(jì)假設(shè)的概念，而是采用了會(huì)計(jì)基本前提的概念。一般地說，前提偏重于公認(rèn)的真理，假設(shè)則注重于合理的假定，所以應(yīng)采用會(huì)計(jì)假設(shè)更為合理。
在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平的不斷提高，往往有相當(dāng)多的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)脫離會(huì)計(jì)基本假設(shè)，這就需要對這些問題進(jìn)行特殊的處理。如合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制并沒有遵循會(huì)計(jì)主體假設(shè)，企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)顯然與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相背，短期經(jīng)營行為就不需要對經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)分期。從20世紀(jì)50年代開始，會(huì)計(jì)假設(shè)作為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)曾經(jīng)是美國會(huì)計(jì)理論界的主要特點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)假設(shè)應(yīng)該是會(huì)計(jì)理論的最高層次，它應(yīng)該能夠指導(dǎo)會(huì)計(jì)原則的制定，并且對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有相應(yīng)的影響。但其存在的問題是，究竟需要設(shè)定多少條假設(shè)才是科學(xué)的，至今沒有一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的客觀內(nèi)涵——會(huì)計(jì)職能
會(huì)計(jì)職能是指會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中所具有的功能和能發(fā)揮的作用，它是會(huì)計(jì)的客觀內(nèi)涵。會(huì)計(jì)職能是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同階段對會(huì)計(jì)的要求密切相關(guān)的，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中的作用范圍不斷擴(kuò)大，會(huì)計(jì)職能也將不斷增多。我國會(huì)計(jì)職能的研究是在20世紀(jì)60年代開始的，受馬克思關(guān)于“作為對過程的控制和觀念總結(jié)的簿記”論述的影響，對會(huì)計(jì)職能基本傾向于“核算”和“監(jiān)督”兩大職能。到20世紀(jì)80年代，又出現(xiàn)了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對簿記的論述為基礎(chǔ)進(jìn)行，沒有考慮會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展，因此不利于會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)內(nèi)容的完善。
從現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢來看，會(huì)計(jì)的職能應(yīng)總結(jié)為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會(huì)計(jì)信息向使用者進(jìn)行充分的揭示和披露;管理職能是指會(huì)計(jì)參與到企業(yè)經(jīng)營管理的各個(gè)方面，包括預(yù)測、決策、控制、分析等。會(huì)計(jì)反映職能和管理職能是相互聯(lián)系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎(chǔ)，為管理職能的發(fā)揮提供服務(wù)，管理職能是會(huì)計(jì)的固有職能，是會(huì)計(jì)的首要職能。實(shí)踐證明，企業(yè)經(jīng)營管理水平越高，對會(huì)計(jì)與管理結(jié)合的要求也越高，會(huì)計(jì)管理職能也就發(fā)揮得越充分。不同會(huì)計(jì)人員由于其崗位責(zé)職不同，一般地應(yīng)分別發(fā)揮不同的職能，這就為監(jiān)事會(huì)和會(huì)計(jì)委派制提供了理論依據(jù)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作要求——會(huì)計(jì)目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作總的目的性要求，它是會(huì)計(jì)職能的具體化，往往作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)職能的內(nèi)在聯(lián)系，西方會(huì)計(jì)學(xué)界強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)，我國會(huì)計(jì)學(xué)界則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)職能，這是由于對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系運(yùn)行的目的不同造成的，是期望達(dá)到主觀要求還是發(fā)揮客觀功能。目前會(huì)計(jì)界普遍接受會(huì)計(jì)目標(biāo)的概念，但不同學(xué)派對會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解也有不同。如“決策有用性學(xué)派”認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供有用的信息，“經(jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)派”則認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是反映和報(bào)告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其履行情況。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義是：為國家有關(guān)管理部門、外部投資者以及內(nèi)部管理部門提供會(huì)計(jì)信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點(diǎn)，筆者也傾向于這種觀點(diǎn)。原因在于，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)問題的研究應(yīng)具有前瞻性，應(yīng)該從長遠(yuǎn)觀點(diǎn)出發(fā)，以確保其框架的穩(wěn)定和適用。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。不同的國家和機(jī)構(gòu)對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求是不同的。如美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)表述為：相關(guān)性與重要性、形式與實(shí)質(zhì)、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則強(qiáng)調(diào)相關(guān)性和可靠性。筆者認(rèn)為，既然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供有用的信息，那么會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本要求應(yīng)該是：相關(guān)性、可靠性和一貫性。相關(guān)性是決策有用性的最重要質(zhì)量特征，能保證會(huì)計(jì)信息使用者獲得的是與決策相關(guān)的信息;可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導(dǎo)，以利于作出正確的決策;一貫性能使信息具有可比性，保證多個(gè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有相同的基礎(chǔ)。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的技術(shù)規(guī)范——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從專業(yè)技術(shù)的角度對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理提出的規(guī)范要求和判斷標(biāo)準(zhǔn)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種技術(shù)規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)實(shí)踐工作經(jīng)驗(yàn)的抽象和總結(jié)，它又反過來指導(dǎo)和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)踐，為會(huì)計(jì)人員處理具體業(yè)務(wù)提供操作規(guī)則。對于一個(gè)成熟的社會(huì)來說，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，在其制定和實(shí)施過程中帶有經(jīng)濟(jì)性和政治性。美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是世界上最具有代表性的，為維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)資本市場發(fā)展起了很大的作用。我國從20世紀(jì)80年代初由會(huì)計(jì)學(xué)界開始明確提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念，為行業(yè)會(huì)計(jì)制度的制定和國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)確立依據(jù)。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分為基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次，基本準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容作出了原則性的規(guī)定，具體準(zhǔn)則就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基本業(yè)務(wù)和特殊行業(yè)的會(huì)計(jì)核算作出了規(guī)定。
從理論上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是一個(gè)較完整的體系，但其相互之間還存在需要協(xié)調(diào)的矛盾。如真實(shí)性原則與謹(jǐn)慎性原則、及時(shí)性原則、有用性原則之間都有需要協(xié)調(diào)的問題。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容——會(huì)計(jì)要素
會(huì)計(jì)要素是按照經(jīng)濟(jì)特性對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分類的項(xiàng)目，它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體內(nèi)容的基本分類。由于各國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，經(jīng)濟(jì)管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目是不同的。會(huì)計(jì)要素的劃分應(yīng)充分考慮項(xiàng)目內(nèi)容的基本特征，即項(xiàng)目的同質(zhì)性、獨(dú)立性和系統(tǒng)性。這是因?yàn)橹挥懈鶕?jù)同型內(nèi)容和同質(zhì)特征進(jìn)行分類才能夠?qū)ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體內(nèi)容進(jìn)行有效的分類核算;而各會(huì)計(jì)要素在其本質(zhì)特征上又應(yīng)該區(qū)別于其他會(huì)計(jì)要素，這樣才有其獨(dú)立設(shè)置的意義;同時(shí)各個(gè)會(huì)計(jì)要素之間應(yīng)存在十分嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，能充分體現(xiàn)會(huì)計(jì)等式的內(nèi)在聯(lián)系。根據(jù)我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)特性，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素分為六項(xiàng)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。其中，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益為靜態(tài)要素(又稱資產(chǎn)負(fù)債表要素)，收入、費(fèi)用和利潤為動(dòng)態(tài)要素(又稱利潤表要素)。只有明確規(guī)定了會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容，才能規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，會(huì)計(jì)人員才可能在極其復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得心應(yīng)手地進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的社會(huì)背景——會(huì)計(jì)環(huán)境
會(huì)計(jì)環(huán)境是指會(huì)計(jì)所處的各種客觀條件，不同社會(huì)發(fā)展階段的會(huì)計(jì)有其不同的環(huán)境狀況。會(huì)計(jì)環(huán)境對會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)組織、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展有很大的影響力，會(huì)計(jì)發(fā)展史上歷次重大的變革和創(chuàng)新均與當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r密切相關(guān)。而會(huì)計(jì)的發(fā)展對會(huì)計(jì)環(huán)境也具有很大的反作用，它往往對社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的維持，經(jīng)濟(jì)資源的配置，財(cái)經(jīng)法規(guī)的實(shí)施等起重要的影響。正因?yàn)槿绱?，各國?huì)計(jì)學(xué)家都非常重視會(huì)計(jì)環(huán)境的研究，往往將其作為會(huì)計(jì)問題研究的出發(fā)點(diǎn)。
會(huì)計(jì)界一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境包括生產(chǎn)力環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和政治環(huán)境三類因素。在會(huì)計(jì)環(huán)境各因素中，對會(huì)計(jì)影響最大的是生產(chǎn)力環(huán)境，一個(gè)國家或地區(qū)社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展的不同階段直接決定會(huì)計(jì)理論和方法的發(fā)展水平。其次是經(jīng)濟(jì)環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)管理體制、企業(yè)組織形式、所有制形式等，它決定會(huì)計(jì)的研究方向。社會(huì)的政治、法律、文化教育等上層建筑對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確定有著不可忽視的作用，它能充分體現(xiàn)不同上層建筑的意志和思想。從歷史的角度來看，會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展無不與會(huì)計(jì)環(huán)境相關(guān)。會(huì)計(jì)基于管理的需要而產(chǎn)生，又隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而演進(jìn)。會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)環(huán)境之間存在著雙向的作用關(guān)系，一方面，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展，會(huì)計(jì)也日益發(fā)展和成熟;另一方面，新的會(huì)計(jì)方法也可以促進(jìn)或阻礙相應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的改變，進(jìn)而能動(dòng)地推動(dòng)社會(huì)的發(fā)展。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理技術(shù)——會(huì)計(jì)程序
會(huì)計(jì)程序是指會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、生成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息的具體步驟，包括記錄、分類、匯總、報(bào)告、分析等，它是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的技術(shù)方法。會(huì)計(jì)程序的研究往往不被人們重視，這是因?yàn)樗婕暗氖菚?huì)計(jì)的最基本內(nèi)容，會(huì)計(jì)憑證、賬簿組織、報(bào)表體系、會(huì)計(jì)分工等。其實(shí)，在實(shí)務(wù)工作中，會(huì)計(jì)程序關(guān)系到會(huì)計(jì)實(shí)體各職能部門對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的反映過程和聯(lián)系機(jī)制，會(huì)計(jì)程序的研究具有較重要的現(xiàn)實(shí)意義。一個(gè)合理的會(huì)計(jì)處理程序，不僅能提高會(huì)計(jì)工作的效率和會(huì)計(jì)控制的質(zhì)量，而且能加強(qiáng)整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營協(xié)同能力和信息傳遞速度，進(jìn)而全面提高企業(yè)的整體管理水平。
參考文獻(xiàn)：
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