摘要: 隨著我國(guó)加入WTO與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，應(yīng)該改革“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，對(duì)其實(shí)現(xiàn)統(tǒng)1，并結(jié)合國(guó)際慣例與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，施行特定的稅收優(yōu)惠措施。
　　關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅法；雙軌制；統(tǒng)1；稅收優(yōu)惠措施
　　我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法最突出的特點(diǎn)是內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)分別適用不同的企業(yè)所得稅法，即是1種“雙軌制”的企業(yè)所得稅法。我國(guó)的內(nèi)資企業(yè)適用的是國(guó)務(wù)院1993年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，而外資企業(yè)適用的卻是全國(guó)人大1991年通過(guò)的《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。這種“雙軌制”的企業(yè)所得稅法的核心是給予外資企業(yè)以諸多稅收優(yōu)惠。如職工工資和福利費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)、公益救濟(jì)性捐贈(zèng)、壞帳損失等方面的扣除標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)外資企業(yè)不1，造成在總收入相同的情況下，外資企業(yè)因扣除較多而稅基縮小，稅負(fù)減輕的現(xiàn)象。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，我國(guó)外資企業(yè)實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)率約為8%，內(nèi)資企業(yè)實(shí)際所得稅負(fù)擔(dān)率約為28%，2者之間差別高達(dá)20%.[1]
　　這種“雙軌制”的企業(yè)所得稅法的實(shí)施極大地促進(jìn)了我國(guó)對(duì)外開(kāi)放事業(yè)的發(fā)展，為營(yíng)造良好的投資環(huán)境做出了積極的貢獻(xiàn)。但隨著我國(guó)加入WTO與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)“雙軌制”的企業(yè)所得稅法的改革，也成了大勢(shì)所趨。我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)1我國(guó)企業(yè)所得稅法。
　　1、統(tǒng)1我國(guó)企業(yè)所得稅法之正當(dāng)性分析
　?。?）我國(guó)企業(yè)所得稅法應(yīng)該統(tǒng)1
　　1.現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本要求，影響企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本要求是公平競(jìng)爭(zhēng)。市場(chǎng)主體法律地位平等是價(jià)值規(guī)律發(fā)揮作用的前提，只有機(jī)會(huì)均等，公平競(jìng)爭(zhēng)，才能最終使資源得到優(yōu)化配置，實(shí)現(xiàn)效率的最大化。目前，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)雖然名義上所得稅科率都保持在33%（其中外資企業(yè)含地方所得稅3%），但是稅法對(duì)外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇無(wú)論從廣度還是深度上都遠(yuǎn)甚于內(nèi)資企業(yè)，造成內(nèi)資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)重于外資企業(yè)，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本加大，在經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中很難與外資企業(yè)處于同1起跑線上，內(nèi)外資企業(yè)的不公平競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈。諸多內(nèi)資企業(yè)嚴(yán)重虧損，國(guó)內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)被外資企業(yè)占據(jù)優(yōu)勢(shì)甚至壟斷地位，應(yīng)該說(shuō)是與這種稅收優(yōu)惠有聯(lián)系的。
　　2.現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，不符合國(guó)民待遇原則和稅收中性原則。國(guó)民待遇，是WTO的1項(xiàng)基本要求，是指締約國(guó)1方在締約國(guó)另1方享有與其本國(guó)國(guó)民同等的待遇。因此，WTO的國(guó)民待遇原則意味著，不同締約國(guó)的企業(yè)在稅收和法律方面要享有無(wú)差別待遇。稅法作為國(guó)家組織財(cái)政收入的主要手段，其最原始的功能是保障稅款的征收入庫(kù)，從而依法完成預(yù)算收入。與此同時(shí)，它還通過(guò)增減各納稅主體的稅收，調(diào)控國(guó)民經(jīng)濟(jì)有序運(yùn)行。稅率的高低，納稅環(huán)節(jié)的多寡，稅前扣除的多少，稅收優(yōu)惠的程度，均可以作為刺激投資主體增減投資的信號(hào)。然而稅法不可能也不應(yīng)該替代或超越價(jià)值規(guī)律去解決1切經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，它只能順應(yīng)市場(chǎng)要求，在尊重經(jīng)濟(jì)規(guī)律的前提下，彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的不足。因此，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國(guó)家1向主張稅收中性原則，即稅法在保障聚集財(cái)富，滿足公共開(kāi)支的同時(shí)，應(yīng)盡量不干預(yù)或少干預(yù)企業(yè)和個(gè)人的經(jīng)濟(jì)決策過(guò)程，不影響資源按市場(chǎng)機(jī)制的要求合理配置。[2]按照這個(gè)原則，現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)是擴(kuò)張性的和不合適的。對(duì)外國(guó)投資者應(yīng)既不歧視也不特別優(yōu)待。
　　3.現(xiàn)行“雙軌制”的企業(yè)所得稅法，對(duì)外資企業(yè)稅收優(yōu)惠層次過(guò)多，優(yōu)惠方法單1，對(duì)國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠?，F(xiàn)行涉外企業(yè)所得稅法，是在改革開(kāi)放的不同時(shí)期，根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要和開(kāi)放地區(qū)的先后順序，針對(duì)不同的情況分別制定的，難免導(dǎo)致稅收優(yōu)惠措施相互之間的沖突和效用抵消，不利于正確引導(dǎo)外商的投資方向，也人為地造成了外商投資在全國(guó)各地的不平衡。特別是由于稅收優(yōu)惠的權(quán)限1度被濫用，致使1些地方政府從本地利益出發(fā)，單獨(dú)制定了許多區(qū)域性的稅收優(yōu)惠措施，在國(guó)內(nèi)形成了稅收惡性競(jìng)爭(zhēng)的混亂局面。而且這種現(xiàn)行企業(yè)所得稅法中，對(duì)外資企業(yè)的特別優(yōu)惠是以直接降低稅率或減免稅額為表現(xiàn)形式的，它對(duì)納稅人的創(chuàng)業(yè)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程重視不夠。這種做法對(duì)于普通的生產(chǎn)制造企業(yè)是有利可圖的，但這種單1的稅收優(yōu)惠方法對(duì)1些從事高新技術(shù)的企業(yè)并不具有較大的吸引力。同時(shí)，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法對(duì)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠偏重于地區(qū)性的優(yōu)惠，而對(duì)國(guó)家需要優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，特別是對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)重視不夠，稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)力度不夠。如設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)及在特區(qū)設(shè)立場(chǎng)所從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)，不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)都可以享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。而實(shí)際上特區(qū)的不少企業(yè)只是普通的制造或服務(wù)企業(yè)，真正屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的比較少，弱化了涉外稅收政策的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)效果，導(dǎo)致1些外商將更多的資金投入技術(shù)含量低的行業(yè)。
　?。?）我國(guó)企業(yè)所得稅法能夠統(tǒng)1
　　1種較為普遍的擔(dān)心是：雖然理論上所得稅法應(yīng)該統(tǒng)1，但若實(shí)際執(zhí)行后，外商會(huì)大量減少和撤回對(duì)我國(guó)的投資，進(jìn)而引起經(jīng)濟(jì)大幅震蕩，因而企業(yè)所得稅法目前還不能統(tǒng)1。我們認(rèn)為，這種擔(dān)心是多余的，我國(guó)企業(yè)所得稅法能夠?qū)崿F(xiàn)統(tǒng)1。
　　就1般而言，稅輕利厚，稅重利薄，稅負(fù)是影響投資者利率的極為重要的因素。然而，盡管稅收優(yōu)惠在吸引外資方面起到了相當(dāng)積極的作用，但也應(yīng)該指出，優(yōu)惠的稅收在許多情況下并沒(méi)有產(chǎn)生預(yù)期的效果。因?yàn)?，稅?fù)的輕重并不是投資者投資決策中的唯1因素。
　　1般而言，外國(guó)投資者看好1國(guó)的投資是出于綜合性的多層面考慮。1個(gè)典型的例證是韓國(guó)的成功經(jīng)驗(yàn)。有資料顯示：韓國(guó)的外資企業(yè)企業(yè)所得稅稅率約為54%，高于我國(guó)33%的名義稅率，是中國(guó)經(jīng)濟(jì)特區(qū)15%稅率的3.6倍，但韓國(guó)仍然成功引進(jìn)大量外資。[3]可見(jiàn)，關(guān)鍵因素不是稅負(fù)輕重，而是看1國(guó)投資市場(chǎng)是否對(duì)外國(guó)投資者具有吸引力。
　　中國(guó)市場(chǎng)對(duì)外資具有巨大的吸引力，絕大部分外資不會(huì)因?yàn)榻y(tǒng)1企業(yè)所得稅法后造成的稅負(fù)加重而大量撤出中國(guó)。中國(guó)市場(chǎng)對(duì)外資具有巨大吸引力，這至少可以從以下幾個(gè)方面得以證明：政局穩(wěn)定。與絕大多數(shù)發(fā)展水平相當(dāng)于甚至超過(guò)中國(guó)的發(fā)展中國(guó)家相比，我國(guó)政府穩(wěn)定局勢(shì)的能力是被肯定的，這就解除了外商對(duì)投資安全性的擔(dān)憂。政策合理而穩(wěn)定。改革開(kāi)放已成為我國(guó)國(guó)策，我國(guó)政府實(shí)行了對(duì)引進(jìn)外資有利的1系列政策，并且從長(zhǎng)期來(lái)看，這些政策是相當(dāng)穩(wěn)定的，如果說(shuō)有變化，也只是變得更加合理。此外，我國(guó)已初步建立了比較完備的涉外投資法律體系，并在不斷加以完善；經(jīng)過(guò)幾10年的經(jīng)濟(jì)建設(shè)，我國(guó)已形成了較為完整的國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系，并能夠培養(yǎng)出大批合格的勞動(dòng)力和管理科技人才。市場(chǎng)潛力巨大。從1992年起，中國(guó)經(jīng)濟(jì)連續(xù)高速度增長(zhǎng)，無(wú)論是日用消費(fèi)品還是耐用消費(fèi)品的市場(chǎng)都在不斷擴(kuò)大，中國(guó)在外國(guó)投資者眼中已不再是僅僅可以觀望的潛在的未來(lái)市場(chǎng)，而是1個(gè)現(xiàn)實(shí)的不斷擴(kuò)大的市場(chǎng)———這是對(duì)境外投資者最具有吸引力的1個(gè)因素。因此，我們有理由相信，統(tǒng)1企業(yè)所得稅法，不會(huì)引起外資的大量回撤，也不會(huì)引起經(jīng)濟(jì)大幅震蕩，我國(guó)的企業(yè)所得稅法能夠統(tǒng)1。
2、統(tǒng)1我國(guó)企業(yè)所得稅法應(yīng)澄清的1個(gè)基本問(wèn)題
　　統(tǒng)1企業(yè)所得稅法，即要求以統(tǒng)1的法律規(guī)定統(tǒng)1而平等的納稅主體，以統(tǒng)1的法律規(guī)定統(tǒng)1的稅率，但有1個(gè)看似矛盾卻符合唯物辯證法的基本問(wèn)題需要澄清：統(tǒng)1我國(guó)企業(yè)所得稅法，并不否認(rèn)要對(duì)外資企業(yè)施行特定的稅收優(yōu)惠措施。
　　在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅收的功能已從單純的保障國(guó)家財(cái)政收入轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段之1。正因如此，許多國(guó)家都在統(tǒng)1稅制的基礎(chǔ)上，實(shí)施特定的差異性稅收政策。稅收差異性政策具有因地、因事、因時(shí)制宜的特點(diǎn)，有利于協(xié)調(diào)稅收制度的規(guī)范性、1般性同額外負(fù)擔(dān)經(jīng)濟(jì)條件的差異性、特殊性之間的矛盾。稅收差異性政策，不僅是對(duì)統(tǒng)1稅制的補(bǔ)充，而且是稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要形式。除此之外，我國(guó)尚屬發(fā)展中國(guó)家這1基本國(guó)情也要求我們要通過(guò)特定稅收差異性政策的實(shí)施，來(lái)吸引資金，發(fā)展經(jīng)濟(jì)。因此，統(tǒng)1我國(guó)企業(yè)所得稅法，并不否認(rèn)要對(duì)外資企業(yè)施行特定的稅收優(yōu)惠措施。
　　但這種特定的稅收優(yōu)惠措施同原來(lái)“雙軌制”企業(yè)所得稅法下給予外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠措施是根本不同的。其最大區(qū)別在于，統(tǒng)1企業(yè)所得稅法后對(duì)外資企業(yè)施行特定的稅收優(yōu)惠措施，是1種選擇性優(yōu)惠，而不是原來(lái)的普遍性優(yōu)惠。在如何對(duì)外資進(jìn)行選擇性優(yōu)惠的確定問(wèn)題上，我們認(rèn)為，應(yīng)堅(jiān)持以下原則：
　　1.體現(xiàn)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，促進(jìn)資源的最優(yōu)配置原則
　　在正確、科學(xué)的產(chǎn)業(yè)政策確定后，稅收優(yōu)惠措施的合理運(yùn)用可以起到引導(dǎo)作用，促進(jìn)1國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理化，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資源的最優(yōu)化配置。根據(jù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，我國(guó)目前調(diào)整和優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重點(diǎn)在于加強(qiáng)農(nóng)業(yè)的基礎(chǔ)性地位；優(yōu)先發(fā)展水利、能源、交通、通信和重要原材料等基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)工業(yè)。與此相適應(yīng)，我國(guó)的企業(yè)所得稅法應(yīng)選擇基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)予以稅收減免等優(yōu)惠。
　　2.體現(xiàn)國(guó)家的區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略原則
　　我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅收優(yōu)惠體系傾向于東南沿海地區(qū)，客觀上加劇了地區(qū)間發(fā)展的差距，形成了沿海和內(nèi)地不同的經(jīng)濟(jì)格局。目前完全取消這種地區(qū)性優(yōu)惠并不是最好的選擇。與我國(guó)西部大開(kāi)發(fā)戰(zhàn)略相適應(yīng)，我國(guó)對(duì)外資企業(yè)地區(qū)性稅收優(yōu)惠傾斜的重點(diǎn)應(yīng)放在待開(kāi)發(fā)的邊遠(yuǎn)貧困地區(qū)，區(qū)分不同情況確定不同的優(yōu)惠措施，協(xié)調(diào)區(qū)域間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的合理布局。
　　3.體現(xiàn)鼓勵(lì)科技開(kāi)發(fā)，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)原則
　　在確定對(duì)外資企業(yè)施行稅收優(yōu)惠政策時(shí)應(yīng)從發(fā)展的角度去考慮，將發(fā)展技術(shù)創(chuàng)新和環(huán)境保護(hù)作為國(guó)家實(shí)施稅收優(yōu)惠的方向之1，對(duì)從事科研開(kāi)發(fā)、技術(shù)改造以及采用高新技術(shù)，生產(chǎn)高附加值的企業(yè)給予稅收優(yōu)惠，同時(shí)應(yīng)規(guī)定1定的優(yōu)惠措施，促進(jìn)外資企業(yè)利用節(jié)能設(shè)施，治理環(huán)境污染，改善生態(tài)環(huán)境，引導(dǎo)自然資源的合理利用，如可以給環(huán)保型企業(yè)1定的稅收優(yōu)惠，對(duì)環(huán)保設(shè)備實(shí)行加速折舊等，以稅收優(yōu)惠的形式鼓勵(lì)企業(yè)保護(hù)環(huán)境。
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