淺談稅收法律相關(guān)論文
淺談稅收法律相關(guān)論文
一國(guó)的稅收法制建設(shè)至為重要，它是一國(guó)法律制度的重要組成部分，是依法治稅的前提和基礎(chǔ)。下面是學(xué)習(xí)啦小編為大家整理的稅收法律相關(guān)論文，供大家參考。
稅收法律相關(guān)論文范文一：論稅收法律責(zé)任
稅法是通過(guò)設(shè)定相關(guān)主體的權(quán)利義務(wù)來(lái)規(guī)制征納雙方的 稅收活動(dòng)的，但如果法定的征納義務(wù)得不到履行，不僅國(guó)家稅收無(wú)法保證，納稅人的權(quán)利也不能實(shí)現(xiàn)，公平有序的稅收秩序就很難建立。為了保證稅法的有效實(shí)施，規(guī)范和監(jiān)督稅收征納活動(dòng)，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，稅收 法律 責(zé)任就成為稅法上的一項(xiàng)重要制度和必備要素，這是 法學(xué)作為一種責(zé)任之學(xué)所使然。從 理論 上說(shuō)，法律責(zé)任是稅收實(shí)體法和稅收程序法共同的一項(xiàng)要素，即無(wú)論是稅收實(shí)體違法行為還是稅收程序違法行為，都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。但在狹義上，我們一般將稅收實(shí)體法的要素界定為納稅義務(wù)(稅收債務(wù))成立的要件，同時(shí)實(shí)體稅法的實(shí)施和實(shí)體納稅義務(wù)的履行要通過(guò)稅收征納程序活動(dòng)來(lái)實(shí)現(xiàn)，因此，稅收程序法上的法律責(zé)任要素不僅包括違反稅收程序法的法律責(zé)任，而且包括違反稅收實(shí)體法的法律責(zé)任，即法律責(zé)任要素在稅法上統(tǒng)一于稅收程序法要素中，這是稅法 方法 論的要求。另外，稅收法律責(zé)任在廣義上包括征稅主體的法律責(zé)任和納稅主體的法律責(zé)任、稅收行政法律責(zé)任和稅收刑事法律責(zé)任。[1]但在稅收征納程序中，多是追究有關(guān)主體的行政責(zé)任，特別是我國(guó)追究刑事責(zé)任不適用行政程序，這使得狹義上的稅收法律責(zé)任要素中常常不包括稅收刑事責(zé)任。不過(guò)需要強(qiáng)調(diào)指出的是，稅收法律責(zé)任不僅指納稅主體的法律責(zé)任，征稅主體因違反稅法時(shí)同樣需要承擔(dān)法律責(zé)任，特別是在稅收程序法律責(zé)任中，征稅主體還成為承擔(dān)程序違法責(zé)任的主要對(duì)象。在追究稅法主體的法律責(zé)任時(shí)，必須明確其違法行為，只有稅法主體實(shí)施了稅收違法行為并予以正確認(rèn)定時(shí)，才能運(yùn)用法定的處罰形式使其承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。
一、稅收違法行為
(一)稅收違法行為的含義和構(gòu)成要件。
稅收違法行為是稅收法律關(guān)系主體違反稅收法律規(guī)范、侵害了為稅法保護(hù)的稅收關(guān)系所應(yīng)承擔(dān)的法律后果。因此，稅收違法行為包括下列含義和特征：一是稅收違法行為的主體是稅收法律關(guān)系的主體。它不僅包括征稅主體和納稅主體，還包括其他主體，如征稅委托主體、征稅協(xié)助主體、稅務(wù)代理人等，即他們都具有稅法主體的“身份”特征。二是稅收違法行為必須是某種違反稅收法律規(guī)范、侵害了為稅法保護(hù)的稅收關(guān)系的行為。即當(dāng)事人必須實(shí)施了某種作為或不作為的行為，這種行為違反的法律規(guī)范是稅法，這種行為侵害了為稅法所保護(hù)的稅收關(guān)系(是一種破壞稅收秩序的危害 社會(huì) 的行為)。三是稅收違法行為的法律后果是承擔(dān)稅收法律責(zé)任。實(shí)施稅收違法行為必須要承擔(dān)某種不利的法律后果，如追究違法主體的行政責(zé)任或刑事責(zé)任。四是稅收違法行為包括稅收行政違法行為(狹義上)和稅收犯罪行為(廣義上)。
認(rèn)定某一行為是否為稅收違法行為，關(guān)鍵看其是否具備稅收違法行為的構(gòu)成要件。按照處罰法定主義的要求，稅收違法行為的構(gòu)成要件與法律效果應(yīng)由法律具體規(guī)定。但在理論上，大多數(shù)學(xué)者主張狹義上的稅收違法行為應(yīng)具備三個(gè)要件：一是行為人具有相關(guān)的法定義務(wù)。稅收違法行為實(shí)際上就是稅法主體不履行法定的義務(wù)，因此，行為人具有相關(guān)的稅法義務(wù)是稅收違法行為的前提。例如征稅主體具有依法征稅的職責(zé)，納稅主體有依法足額及時(shí)繳納稅款的義務(wù)，沒(méi)有這些職責(zé)和義務(wù)，就無(wú)所謂失職或違法。二是行為人有不履行法定義務(wù)的行為。即行為人沒(méi)有按照稅法的要求來(lái)實(shí)際履行其法定義務(wù)，包括實(shí)施了稅法禁止的作為行為或怠于履行法定的義務(wù)。例如日本、德國(guó)、 臺(tái)灣 地區(qū)和我國(guó)均規(guī)定，認(rèn)定偷稅行為不僅要有“偽裝及其他的不當(dāng)行為”、而且必須造成不繳、少繳稅款或謀取不合理的稅收優(yōu)惠等結(jié)果為條件。三是行為人主觀上一般要有過(guò)錯(cuò)。關(guān)于行政違法行為在構(gòu)成上是否需要以主觀過(guò)錯(cuò)為要件，在理論和 實(shí)踐上是有分歧的。我國(guó)行政法上比較有代表性的觀點(diǎn)是主張行政違法行為適用客觀違法原則作為歸責(zé)原則，即只要行為人客觀上違反了行政法律規(guī)范，就構(gòu)成行政違法，而不必再過(guò)問(wèn)主觀是否有過(guò)錯(cuò)。[2]我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)以前在實(shí)務(wù)上曾規(guī)定行政罰不以故意或過(guò)失為責(zé)任要件，但1980年的司法解釋改采過(guò)失責(zé)任主義，認(rèn)為：“人民違反法律上之義務(wù)而應(yīng)受行政罰之行為，法律無(wú)特別規(guī)定時(shí)，雖不以出于故意為必要，仍需以過(guò)失為其責(zé)任要件。但應(yīng)受行政罰之行為，僅須違反禁止規(guī)定或作為義務(wù)，而不以發(fā)生損害或危險(xiǎn)為其要件者，推定為有過(guò)失，于行為人不能舉證證明自己無(wú)過(guò)失時(shí)，即應(yīng)受處罰。”[3]本文認(rèn)為是否以主觀過(guò)錯(cuò)為要件反映了立法者在維護(hù)行政效率與人民權(quán)利二種價(jià)值上的權(quán)衡。實(shí)際上這兩種價(jià)值并非絕對(duì)對(duì)立，而是可調(diào)和與平衡，“折衷說(shuō)”不失為一種平衡的方法，即對(duì)法律明確規(guī)定需具備故意或過(guò)失要件的(如偷稅、騙稅等)，應(yīng)以過(guò)錯(cuò)責(zé)任為要件，以滿(mǎn)足保障人民權(quán)利的要求;另一方面，對(duì)違反稅法義務(wù)而不以發(fā)生損害或危險(xiǎn)為其要件的，采取“過(guò)失推定主義”，允許當(dāng)事人舉證其無(wú)過(guò)失而免責(zé)，以兼顧征稅效率。[4]
關(guān)于稅收犯罪行為的構(gòu)成，在我國(guó)是由刑法統(tǒng)一規(guī)定，其構(gòu)成要件與一般的犯罪行為一樣，都必須具備犯罪主體、犯罪主觀方面、犯罪客觀方面和犯罪客體四個(gè)要件。在其他國(guó)家，有關(guān)稅收的犯罪多是由稅法特別規(guī)定的，其與刑法的關(guān)系是特別法與普通法的關(guān)系，即除非稅法對(duì)稅收犯罪另有規(guī)定，刑法總則的規(guī)定適用于違反稅法的犯罪行為。在日本，二戰(zhàn)前理論上認(rèn)為稅收處罰應(yīng)視為因債務(wù)不履行而承擔(dān)的損害賠償，對(duì)稅收犯罪的處罰實(shí)行財(cái)產(chǎn)刑主義和定額刑主義，刑法總則的規(guī)定對(duì)稅收犯罪幾乎不適用。但二戰(zhàn)后，日本已改采用 目前 的刑法總則的規(guī)定也一般地適用于稅收犯罪。因此，對(duì)稅收犯罪的處罰，僅以行為人主觀上有故意為限，對(duì)過(guò)失犯罪，只在法律有規(guī)定時(shí)才予以處罰。
(二)稅收違法行為的分類(lèi)。
(1)征稅主體的違法行為和納稅主體的違法行為。這是根據(jù)實(shí)施稅收違法行為的主體的類(lèi)型所作的分類(lèi)。征稅主體的違法又叫稅收行政違法，即征稅機(jī)關(guān)和其他行使征稅權(quán)的 組織實(shí)施的違法征稅行為。由于征稅主體是代表國(guó)家行使征稅權(quán)，并且征稅主體還負(fù)有多方面的職能，在強(qiáng)調(diào)稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性以及強(qiáng)化稅收行政的權(quán)威和效率的理念下，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)有關(guān)征稅主體的法定義務(wù)及其實(shí)施違法行為的法律責(zé)任的規(guī)定不夠，這不符合依法治稅和保護(hù)納稅人權(quán)益的要求。我國(guó)新稅收征管法在這方面有了很大進(jìn)步，加大了對(duì)征稅主體違法行為的制裁力度，這對(duì)于規(guī)范和監(jiān)督征稅行為將起到重要作用。[5]因此，將制裁征稅機(jī)關(guān)的違反稅法行為納入稅收制裁制度論的 研究 范圍，是建立統(tǒng)一完善的稅收法律責(zé)任制度不可缺少的組成部分。征稅主體的稅收違法行為又可根據(jù)違法行為的具體 內(nèi)容 分為：征稅越權(quán)、征稅濫用職權(quán)、征稅不作為、事實(shí)與證據(jù)上的錯(cuò)誤、適法錯(cuò)誤、程序違法、征稅侵權(quán)等。納稅主體的稅收違法行為是納稅人和其他納稅主體實(shí)施的不履行法定的稅法義務(wù)，侵害國(guó)家稅收 管理秩序的行為，這一直是各國(guó)稅收法律責(zé)任制度的中心內(nèi)容。納稅主體的違法行為根據(jù)其是否與應(yīng)納稅額的確定與征收直接相關(guān)，可分為違反稅款征收制度的行為和違反稅收管理制度的行為兩類(lèi)。違反稅款征收制度的行為是指納稅主體違反稅款申報(bào)繳納義務(wù)，直接侵害國(guó)家稅收債權(quán)的行為，如偷稅、騙稅、逃稅、欠稅、抗稅等。這種違法行為在日本包括征收附帶稅的各種違法行為(又叫脫稅行為)，如滯納稅行為、過(guò)少申報(bào)行為、不申報(bào)行為、不交納行為、各種以隱蔽和偽裝手段的逃避納稅行為等，但征收利息稅的延期納稅行為不屬于稅收違法行為。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)把對(duì)這種侵害稅捐秩序行為的處罰稱(chēng)為“漏稅罰”。違反稅收管理制度的行為是指納稅主體違反有關(guān)稅務(wù)登記、賬薄憑證管理、發(fā)票管理、接受調(diào)查等稅法規(guī)定的協(xié)力義務(wù)，妨礙了國(guó)家稅收確定權(quán)和征收權(quán)的正常行使，通常不以直接發(fā)生應(yīng)納稅款的減少為結(jié)果要件的行為，如未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記、未依法設(shè)置或保管賬薄、未按期辦理納稅申報(bào)等。這種違法行為在日本叫稅收危害行為，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)把對(duì)這種侵害稅捐秩序行為的處罰稱(chēng)為“行為罰”。
(2)稅收實(shí)體違法行為和稅收程序違法行為。這是根據(jù)稅收違法行為的性質(zhì)所作的分類(lèi)。稅收實(shí)體違法行為又稱(chēng)為實(shí)質(zhì)上的稅收違法行為，是征納主體違反稅法規(guī)定的實(shí)體權(quán)利義務(wù)的行為，對(duì)征稅主體來(lái)說(shuō)，主要是違法多征、少征或越權(quán)開(kāi)征、停征稅收;對(duì)納稅主體來(lái)說(shuō)，主要是實(shí)施各種逃避納稅義務(wù)的行為。稅收程序違法行為又稱(chēng)為形式上的稅收違法行為，是指征納主體違反法定的稅收程序，即違反了法定的征納稅行為必須遵循的方式、步驟、時(shí)限和順序的行為。法定的稅收程序不僅是稅收征納活動(dòng) 科學(xué) 、高效進(jìn)行的重要保證，而且對(duì)規(guī)范和監(jiān)督征稅權(quán)合法行使，維護(hù)納稅人合法權(quán)益有重要意義。因此，加大對(duì)程序違法行為的制裁力度，是稅收法律責(zé)任制度的重要內(nèi)容。稅收程序違法行為從主體上講，既可以是征稅主體也可以是納稅主體，但主要是征稅主體，因?yàn)槎惙ㄉ嫌嘘P(guān)程序性義務(wù)的規(guī)定主要是為征稅主體設(shè)定的。稅收程序違法的對(duì)象是法定的稅收程序，即法律、法規(guī)、規(guī)章中有關(guān)稅收程序的規(guī)定，此外還包括稅收程序法的基本原則。稅收程序違法行為的樣態(tài)在內(nèi)容上主要包括說(shuō)明理由程序違法、聽(tīng)取陳述及申辯程序違法、稅收信息公開(kāi)程序違法、回避程序違法、告知程序違法、時(shí)效程序違法等;稅收程序違法行為的樣態(tài)在稅收程序的過(guò)程上主要包括管轄程序違法、委托程序違法、受理程序違法、檢查程序違法、協(xié)作程序違法、決定程序違法、執(zhí)行程序違法等。[6]
(3)抽象稅收行為違法和具體稅收行為違法。這是根據(jù)稅收違法行為的對(duì)象所作的分類(lèi)。抽象稅收行為違法是指有關(guān)機(jī)關(guān)制定稅收法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件的活動(dòng)違法，包括主體違法、形式和程序違法、目的違法、內(nèi)容違法等。例如《稅收征收管理法》第84條規(guī)定的違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收的開(kāi)征、停征或者減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅及其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定的行為，即屬于抽象稅收行為違法。為了貫徹稅收法定原則，保護(hù)國(guó)家的稅收利益和納稅人的權(quán)益，維護(hù)稅收秩序，規(guī)范稅收抽象行為、依法制裁抽象稅收行為違法十分必要。具體稅收行為違法是指稅法主體在進(jìn)行各種具體的征納稅活動(dòng)時(shí)的行為違法，這是稅收違法行為的最常見(jiàn)、最主要的類(lèi)型。
(4)內(nèi)部稅收行為違法和外部稅收行為違法。這是根據(jù)稅收違法行為的范圍及其與納稅主體的關(guān)系所作的分類(lèi)。內(nèi)部稅收行為違法是指征稅主體內(nèi)部的稅收行為違法，它一般不直接涉及納稅主體，如《稅收征收管理法》第76條規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)違反規(guī)定擅自改變稅收征收管理范圍和稅款入庫(kù)預(yù)算級(jí)次的行為。外部稅收行為違法是指征納主體之間的行為違法，它直接涉及到相對(duì)方的權(quán)益，是主要的稅收違法行為。
(5)一般稅收違法行為和稅收犯罪行為。這是根據(jù)稅收違法行為的程度和性質(zhì)所作的分類(lèi)。一般稅收違法行為是違反稅收法律規(guī)范、尚不構(gòu)成犯罪的行為，這是狹義上的稅收違法行為，其承擔(dān)的法律責(zé)任形式為行政責(zé)任。稅收犯罪行為是違反稅收法律規(guī)范、觸犯刑律的嚴(yán)重稅收違法行為，其承擔(dān)的法律責(zé)任為刑事責(zé)任。我國(guó)《刑法》在分則的第三章第六節(jié)專(zhuān)門(mén)規(guī)定了危害稅收征管罪，包括偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪以及各種危害發(fā)票的犯罪，在其他章節(jié)還規(guī)定了征稅人員的職務(wù)犯罪。
此外，稅收違法行為還可分為不作稅收違法行為和作為稅收違法行為、單一稅收違法行為和共同稅收違法行為、單方稅收違法行為和雙方稅收違法行為等。
二、稅收法律責(zé)任
任何主體實(shí)施了稅收違法行為都必須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，否則稅法義務(wù)就得不到履行，稅收法治就無(wú)法建立。稅收法律責(zé)任就是指稅法主體因違反稅法義務(wù)，而由專(zhuān)門(mén)的國(guó)家機(jī)關(guān)依法追究或由其主動(dòng)承擔(dān)的否定性的法律后果。承擔(dān)稅收法律責(zé)任一般要具備下列構(gòu)成要件：一是行為人的行為已構(gòu)成稅收違法行為;二是行為人有責(zé)任能力;三是行為人的主觀過(guò)錯(cuò)程度;四是違法行為的情節(jié)與后果。由于違法行為的主體不同，違法行為的性質(zhì)不同，對(duì)社會(huì)的 影響 ，以及責(zé)任能力等各不相同，因此在責(zé)任的追究機(jī)關(guān)和程序、承擔(dān)責(zé)任的方式或處罰的形式上也會(huì)有所區(qū)別。
(一)征稅主體的法律責(zé)任。
征稅主體行使征稅權(quán)力時(shí)違反法定的職責(zé)和義務(wù)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。征稅主體承擔(dān)的法律責(zé)任主要是行政責(zé)任，在我國(guó)可以由權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、法院等來(lái)追究征稅主體的法律責(zé)任。征稅主體包括作為組織體的征稅機(jī)關(guān)和作為 自然 人的征稅人員，他們?cè)诙愂辗申P(guān)系中的地位是不同的，其承擔(dān)責(zé)任的能力和方式也應(yīng)有所區(qū)別，如行政處分只能由征稅人員承擔(dān)。在我國(guó)，征稅機(jī)關(guān)承擔(dān)法律責(zé)任的形式主要有：宣告違法的征稅行為無(wú)效或予以撤銷(xiāo);糾正不當(dāng)?shù)恼鞫愋袨?補(bǔ)正違法的征稅行為;重新作出征稅行為;賠償因違法行使職權(quán)侵犯征稅相對(duì)人的合法權(quán)益所造成的損害;履行職責(zé);返還權(quán)益;恢復(fù)原狀;賠禮道歉、承認(rèn)錯(cuò)誤;恢復(fù)名譽(yù)、消除影響;通報(bào)批評(píng)等。征稅人員承擔(dān)法律責(zé)任的形式主要有：通報(bào)批評(píng)、追償損失、行政處分。行政處分是征稅人員承擔(dān)稅收法律責(zé)任的主要方式，它是由任免機(jī)關(guān)或行政監(jiān)察機(jī)關(guān)依據(jù)《行政監(jiān)察法》、《國(guó)家公務(wù)員暫行條例》和稅法等的有關(guān)規(guī)定，對(duì)違法失職的征稅人員給予的懲戒措施，包括警告、記過(guò)、記大過(guò)、降級(jí)、撤職、開(kāi)除等六種。追償損失是征稅機(jī)關(guān)承擔(dān)行政賠償責(zé)任后，依法向有故意或重大過(guò)失的征稅人員追償已賠償款項(xiàng)的部分或全部。
(二)納稅主體的法律責(zé)任。
由于稅收的非對(duì)待給付性，納稅主體實(shí)施稅收違法行為具有直接的動(dòng)力，因此，制裁納稅主體的稅收違法行為就成為稅法的一項(xiàng)重要任務(wù)。從各國(guó)的規(guī)定看，制裁納稅主體稅收違法行為的主要措施是給予行政處罰和刑事處罰，在部分國(guó)家這兩種處罰在適用對(duì)象、追究機(jī)關(guān)和適用程序上是有明顯界線(xiàn)的，即刑事處罰是由司法機(jī)關(guān)遵照訴訟程序?qū)Χ愂辗缸镄袨檫m用的。但多數(shù)國(guó)家，對(duì)一般的稅收違法行為主要是適用行政處罰這種制裁形式。從納稅主體的角度看，行政處罰(主要是罰款)是其承擔(dān)法律責(zé)任的主要形式;從征稅主體的角度看，行政處罰是其代表國(guó)家進(jìn)行稅收管理、履行征稅職能的一種具體行政行為，即它是一種對(duì)納稅主體科以懲戒性義務(wù)的征稅行為。《德國(guó)稅收通則》第377條第1款規(guī)定：“稅務(wù)違法行為(關(guān)稅稅務(wù)違法行為)是指依據(jù)稅法可處以罰款的違法行為。”因此，德國(guó)稅收處罰的種類(lèi)主要是罰款，在法律規(guī)定的情形下可以采取沒(méi)收、充公的附加措施。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅收行政處罰的種類(lèi)主要也是罰款(稱(chēng)罰鍰)，此外還包括停業(yè)處分等。在追究納稅主體違法行為法律責(zé)任的制度中，日本的做法非常有特色。納稅主體有不申報(bào)或申報(bào)不足的行為，用加算稅的方式對(duì)其進(jìn)行制裁;納稅主體不在法定納稅期限屆滿(mǎn)前完稅的，對(duì)其課征滯納稅;對(duì)違反稅法有關(guān)間接稅規(guī)定的，對(duì)其實(shí)施通告處分;對(duì)以逃稅等方式違反稅法的，以刑罰對(duì)其進(jìn)行制裁;對(duì)不按規(guī)定提交納稅申報(bào)資料的，適用免予特惠措施方式予以制裁等。其中，滯納稅、加算稅和利息稅、過(guò)怠稅等附帶債務(wù)被統(tǒng)稱(chēng)為附帶稅，[7]與本稅一起征收，并且構(gòu)成其征收額 計(jì)算 基礎(chǔ)的稅額所屬的稅目列入國(guó)稅。日本的加算稅是以穩(wěn)定和 發(fā)展 申報(bào)納稅制度及征收納稅制度為目的，在申報(bào)義務(wù)和征收交納義務(wù)未適當(dāng)履行之時(shí)所課征的附帶稅，它由過(guò)少申報(bào)加算稅、未申報(bào)加算稅、不交納加算稅以及重加算稅四種組成，是對(duì)輕微稅收違法行為處罰的主要形式，相當(dāng)于我國(guó)的行政處罰。日本的通告處分是對(duì)間接國(guó)稅犯罪案件適用的，并且在該犯罪行為較輕微即應(yīng)處以罰金或罰款時(shí)，先于刑事程序進(jìn)行處罰的一種行政處分。它是由國(guó)稅局長(zhǎng)或稅務(wù)署長(zhǎng)根據(jù)其調(diào)查結(jié)果，在可以認(rèn)定為犯罪時(shí)，應(yīng)向犯罪人說(shuō)明理由，并通知其向指定的場(chǎng)所交納相當(dāng)于罰金或罰款的金額等。在性質(zhì)上，通告處分是由不經(jīng)過(guò)法院作公正判斷而由行政權(quán)科以實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于刑罰的負(fù)擔(dān)，我們不妨稱(chēng)之為“準(zhǔn)刑罰”。但當(dāng)事人對(duì)通告處分不是必須履行，當(dāng)其不履行通告處分時(shí)，征稅機(jī)關(guān)必須實(shí)施起訴程序，犯罪案件便按刑事訴訟程序辦理。通告處分由征稅機(jī)關(guān)適用《國(guó)稅犯則取締法》規(guī)定的簡(jiǎn)易程序，節(jié)省了時(shí)間和開(kāi)支，對(duì)當(dāng)事人和國(guó)家都十分有利，對(duì)于處理反復(fù)、大量發(fā)生的輕微稅收犯罪案件起到了積極作用。[8]
我國(guó)追究納稅主體稅收違法行為應(yīng)承擔(dān)的行政法律責(zé)任的主要形式是行政處罰，它是由征稅機(jī)關(guān)依據(jù)行政程序，對(duì)納稅主體的違反稅收法律規(guī)范尚未構(gòu)成犯罪的行為，依法予以懲戒的一種稅收行政行為。納稅主體承擔(dān)行政責(zé)任的其他形式有責(zé)令限期改正、加收滯納金、返還原物等。我國(guó)《行政處罰法》規(guī)定的處罰種類(lèi)有警告;罰款;沒(méi)收違法所得、沒(méi)收非法財(cái)物;責(zé)令停產(chǎn)停業(yè);暫扣或者吊銷(xiāo)許可證、暫扣或者吊銷(xiāo)執(zhí)照;行政拘留等?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定的行政處罰的種類(lèi)有罰款;停止辦理出口退稅;沒(méi)收違法所得;收繳發(fā)票或者停止發(fā)售發(fā)票等。這些處罰形式，是從人身、財(cái)產(chǎn)、行為能力、名譽(yù)等方面對(duì)納稅主體進(jìn)行懲戒，以達(dá)到制裁、 教育 和保護(hù)的目的。由于稅法與財(cái)產(chǎn)權(quán) 聯(lián)系緊密，因此， 經(jīng)濟(jì) 性的處罰形式在稅收法律責(zé)任中被運(yùn)用得最廣泛。經(jīng)濟(jì)性的處罰形式可分為兩種，一種是補(bǔ)償性責(zé)任，納稅主體在承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，必須交清未交的稅款，并承擔(dān)加收滯納金的附帶性的賠償責(zé)任。我國(guó)滯納金的比率為按日加收滯納稅款的萬(wàn)分之五，相當(dāng)于年息18.25%，可見(jiàn)其主要性質(zhì)為補(bǔ)償性，兼具適當(dāng)?shù)奶幜P性質(zhì)。[9]另一種是懲罰性責(zé)任，主要是罰款(在承擔(dān)刑事責(zé)任中的經(jīng)濟(jì)性懲罰主要為罰金)。在罰款的數(shù)額規(guī)定上，我國(guó)與其他國(guó)家有所不同。日本的滯納稅為未納稅額按年14.6%的比率計(jì)算，加算稅按不繳或少繳稅額的5%、10%課征。即使是對(duì)使用隱蔽和偽裝手段不履行納稅義務(wù)而征收的重加算稅，加算稅也只按計(jì)算基礎(chǔ)稅額的30%、35%征收，其制裁成份是比較小的。德國(guó)在對(duì)稅收違法行為給予罰款時(shí)，一般規(guī)定處多少絕對(duì)貨幣數(shù)額以下或者多大幅度的絕對(duì)貨幣數(shù)額的罰款(處罰稅收犯罪行為的罰金也同此)，從而使得罰款有一個(gè)最高限或最低限。我國(guó)(包括臺(tái)灣地區(qū))對(duì)稅收違法行為處以罰款時(shí)，一般區(qū)分是直接侵害稅款征收的行為還是妨礙稅收管理的行為而在罰款的規(guī)定上不同。[10]對(duì)前者，因其不直接侵害稅收債權(quán)，也不便計(jì)算對(duì)繳納稅款的影響程度，故采取與其他國(guó)家相同的方式，規(guī)定罰款絕對(duì)數(shù)的區(qū)間;對(duì)偷逃騙稅等直接侵害稅收債權(quán)的行為，一般規(guī)定按不繳或少繳稅款的一定倍數(shù)給予罰款，其幅度多為不繳或少繳稅款的50%-5倍。相比而下，我國(guó)罰款有兩個(gè)特點(diǎn)：一是處罰比較嚴(yán)重。這不僅表現(xiàn)與制裁程度較小的日本附帶稅處罰形式，而且由于實(shí)行相對(duì)幅度的罰款，當(dāng)不繳或少繳稅款數(shù)額大時(shí)，最高比率為5倍的罰款在絕對(duì)貨幣數(shù)額上是非常高的，這無(wú)疑使我國(guó)的稅收制裁帶有“重罰”或“重刑”的色彩(我國(guó)對(duì)稅收犯罪處以罰金也采取同樣的形式)，在實(shí)際的稅收?qǐng)?zhí)法中也很難實(shí)行。二是自由裁量程度較大。50%-5倍的比率已有較大的變動(dòng)幅度，如果再按不繳或少繳稅款為基數(shù)換算成實(shí)際的罰款數(shù)額，其處罰幅度在絕對(duì)量上將更大，這給征稅機(jī)關(guān)的執(zhí)法以很大的自由裁量空間，處罰的隨意性太大，違背了稅收程序的比例原則，不利于公正執(zhí)法。應(yīng)借鑒其他國(guó)家的做法，進(jìn)一步完善我國(guó)的稅收處罰制度。
(三)稅收程序違法的法律責(zé)任。
在追究程序違法行為的法律責(zé)任時(shí)，理論界存在著是否需要根據(jù)實(shí)體違法來(lái)確定程序違法的法律責(zé)任的爭(zhēng)論。這實(shí)質(zhì)上反映了程序與實(shí)體的關(guān)系 問(wèn)題 ，即程序有無(wú)獨(dú)立的價(jià)值?本文已經(jīng)論述了稅收程序不僅具有保障實(shí)體稅法實(shí)施，提高稅收效率的工具價(jià)值，而且通過(guò)程序公開(kāi)、參與、程序理性、尊重個(gè)人尊嚴(yán)等制度來(lái)體現(xiàn)程序過(guò)程自身的正義性和獨(dú)立價(jià)值。因此，從保證程序自身的獨(dú)立性，促使征稅主體依法履行程序義務(wù)出發(fā)，應(yīng)當(dāng)確立獨(dú)立的稅收程序違法責(zé)任，即只要征稅主體“違反法定程序”，無(wú)論其是否對(duì)實(shí)體征稅行為產(chǎn)生影響或是“影響 申請(qǐng)人合法權(quán)益”，[11]都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任?？疾靽?guó)外稅收程序違法的法律后果，具有以下兩方面的特點(diǎn)：一是承擔(dān)法律責(zé)任的多樣性。即程序違法的后果不限于撤銷(xiāo)征稅行為這一種形式，[12]還包括征稅行為無(wú)效、補(bǔ)正、更正等形式。當(dāng)然由征稅機(jī)關(guān)或法院對(duì)程序違法的征稅行為予以撤銷(xiāo)，使其不發(fā)生效力，或消滅已發(fā)生的效力，使其恢復(fù)到征稅行為作出前的狀態(tài)，是程序違法承擔(dān)責(zé)任的主要形式。二是區(qū)分不同程序，承擔(dān)不同法律后果。例如法國(guó)規(guī)定，只有違反說(shuō)明理由等主要程序才構(gòu)成撤銷(xiāo)的理由，違反調(diào)查期間等次要程序不影響征稅行為的效力;違反保護(hù)當(dāng)事人利益的程序構(gòu)成撤銷(xiāo)理由，違反保護(hù)征稅機(jī)關(guān)利益的程序，當(dāng)事人無(wú)權(quán)控訴;對(duì)于輕微違反程序的行為，由征稅機(jī)關(guān)進(jìn)行補(bǔ)正來(lái)維護(hù)征稅行為的效力。英國(guó)對(duì)違反自然公正原則的程序違法，視征稅決定對(duì)當(dāng)事人的影響大小來(lái)決定是認(rèn)定無(wú)效還是撤銷(xiāo)。相比較之下，我國(guó)程序違法對(duì)征稅行為效力的影響只有撤銷(xiāo)這一種形式，并且沒(méi)有區(qū)分不同情形，顯得簡(jiǎn)單化。不過(guò)，我國(guó)法律對(duì)程序違法還規(guī)定了對(duì)征稅行為效力影響以外的其他法律責(zé)任形式，主要是對(duì)征稅人員給予行政處分。[13]今后應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外的規(guī)定，確立多種形式的程序違法法律后果;并區(qū)分程序違法的情節(jié)輕重、對(duì)征稅決定內(nèi)容的影響、強(qiáng)制性程序還是任意性程序、內(nèi)部程序還是外部程序、羈束征稅行為還是自由裁量征稅行為等情形，以確定不同的承擔(dān)責(zé)任的形式。
(四)抽象 稅收行為違法的 法律 責(zé)任。
抽象稅收行為由于其適用對(duì)象的不特定性和多次適用性，其違法必然對(duì)納稅主體和其他相關(guān)人員的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生廣泛而深刻的 影響 。我國(guó) 目前 在對(duì)稅收抽象行為的監(jiān)督機(jī)制上存在責(zé)任主體的片面性、責(zé)任 內(nèi)容 的片面性和責(zé)任形式的不完整性等 問(wèn)題 ，[14]因此健全稅收抽象行為法
律責(zé)任機(jī)制成為依法治稅的當(dāng)務(wù)之急。根據(jù)《立法法》第87條的規(guī)定，法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章有下列情形之一的，由有權(quán)機(jī)關(guān)依法定權(quán)限予以改變或撤銷(xiāo)：超越權(quán)限的;下位法違反上位法規(guī)定的;規(guī)章之間對(duì)同一事項(xiàng)的規(guī)定不一致，經(jīng)裁決應(yīng)當(dāng)改變或者撤銷(xiāo)一方的規(guī)定的;規(guī)章的規(guī)定被認(rèn)為不適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)予以改變或者撤銷(xiāo)的;違背法定程序的?！兑?guī)章制定程序條例》第2條也規(guī)定，“違反本條例規(guī)定制定的規(guī)章無(wú)效”。因此，法律規(guī)范文件有違法等法定情形的法律后果是無(wú)效或予以撤銷(xiāo)、改變。有權(quán)追究抽象行為違法的主體有權(quán)力機(jī)關(guān)、上級(jí)行政機(jī)關(guān)，《立法法》第88條對(duì)此作出了明確規(guī)定。特別需要指出的是，我國(guó)《稅收征收 管理法》第84條對(duì)有關(guān)機(jī)關(guān)作出的稅收抽象行為決定違法的法律責(zé)任的規(guī)定具有很大的進(jìn)步性，它不僅規(guī)定了對(duì)違法稅收抽象行為本身予以撤銷(xiāo)的規(guī)定(即對(duì)違法作出稅收的開(kāi)征、停征或者減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅以及其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定的，依法撤銷(xiāo)其擅自作出的決定)，而且對(duì)由此給相對(duì)人和國(guó)家造成的損害要予以補(bǔ)救(即由作出違法決定的機(jī)關(guān)補(bǔ)征應(yīng)征未征稅款，退還不應(yīng)征收而征收的稅款)，特別是要依法追究有關(guān)人員的法律責(zé)任，即由上級(jí)機(jī)關(guān)追究直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的行政責(zé)任，構(gòu)成犯罪的并應(yīng)依法追究刑事責(zé)任。這一規(guī)定體現(xiàn)了違法稅收抽象行為的法律責(zé)任應(yīng)包括兩個(gè)方面，一是對(duì)違法的稅收抽象行為予以糾正，二是對(duì)受其影響的有關(guān)各方的權(quán)利給予補(bǔ)救。應(yīng)將這一精神推而廣之，以進(jìn)一步豐富違法抽象行為法律責(zé)任的形式。
(五)稅收刑事責(zé)任。
對(duì)嚴(yán)重稅收違法行為，各國(guó)都規(guī)定了追究其刑事責(zé)任，以體現(xiàn)稅法的嚴(yán)肅性。按實(shí)施稅收犯罪行為的主體類(lèi)型的不同，可分為征稅主體的稅收刑事責(zé)任和納稅主體的刑事責(zé)任。征稅人員是代表國(guó)家行使征稅權(quán)力的，他們應(yīng)當(dāng)依法履行職責(zé)，維護(hù)國(guó)家的稅收利益，否則即應(yīng)對(duì)其嚴(yán)重違法瀆職行為追究刑事責(zé)任。我國(guó)《刑法》有兩條專(zhuān)門(mén)規(guī)定了對(duì)稅務(wù)人員犯罪的懲罰，即第404條的“徇私舞弊不征、少征稅款罪”和第405條第1款的“徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪”。另外，征稅人員作為國(guó)家 工作人員，還應(yīng)追究其與職務(wù)有關(guān)的犯罪行為的刑事責(zé)任，例如受賄罪、濫用職權(quán)罪、玩忽職守罪、報(bào)復(fù)陷害罪;對(duì)征稅人員與納稅人共同實(shí)施的偷稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪等，應(yīng)按共同犯罪處罰。[15]
追究納稅主體稅收犯罪行為的刑事責(zé)任，一直是各國(guó)法律有關(guān)稅收刑事責(zé)任的重點(diǎn)，它直接有助于保護(hù)國(guó)家稅收利益，維護(hù)稅收秩序。承擔(dān)刑事責(zé)任的形式一般是適用自由刑和罰金刑，視其行為類(lèi)型及其 社會(huì) 危害性，規(guī)定不同程度的處罰。在考察我國(guó)與其他國(guó)家有關(guān)稅收刑事責(zé)任的規(guī)定時(shí)，以下幾個(gè)方面值得重視：一是稅收犯罪在性質(zhì)上與其他犯罪一樣，其行為的可罰性主要是其反社會(huì)及反道德性。日本曾經(jīng)認(rèn)為稅收刑法在性質(zhì)上是不法侵害國(guó)庫(kù)行為所引起的損害賠償。但今天，學(xué)者們已普遍認(rèn)為租稅罪已被趨于 自然 罪化，租稅刑法也應(yīng)當(dāng)一般刑法化，即應(yīng)以責(zé)任主義的刑法 理論 為基礎(chǔ)。二是重視自由刑在刑罰中的作用。為了突出刑法的防范功能，在對(duì)稅收犯罪的制裁上應(yīng)以非金錢(qián)性質(zhì)的自由刑為原則。[16]據(jù)此，日本、德國(guó)、 臺(tái)灣 地區(qū)對(duì)稅收犯罪處罰時(shí)，都以徒刑等自由刑為主，罰金刑一般為選擇使用，并且罰金有最高數(shù)額的限制。[17]我國(guó)《刑法》對(duì)稅收犯罪的刑事責(zé)任的規(guī)定，絕大部分將自由刑與財(cái)產(chǎn)刑并用，即在規(guī)定處以徒刑等自由刑時(shí)，均規(guī)定要“并處”罰金。并且其罰金的數(shù)額一般為不繳或少繳稅款一倍以上五倍以下，沒(méi)有處罰絕對(duì)數(shù)額上限的規(guī)定，處罰幅度太大，這使得我國(guó)稅收刑罰帶有濃厚的重刑特別是重財(cái)產(chǎn)刑的色彩，稅收刑法的實(shí)際執(zhí)行效果并不理想。這是我國(guó)長(zhǎng)期存在的重刑主義思想的反映，也與理論上認(rèn)為稅收犯罪侵犯的是財(cái)產(chǎn)權(quán)，應(yīng)注重對(duì)行為人財(cái)產(chǎn)權(quán)的剝奪和處罰有關(guān)。實(shí)際上，我國(guó)在對(duì)稅收違法犯罪制裁時(shí)，規(guī)定必須追繳行為人未繳或少繳的稅款，再規(guī)定過(guò)高的罰金或罰款處罰，既無(wú)必要也不可行。據(jù) 統(tǒng)計(jì)，我國(guó)近幾年稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的稅收違法案件，罰款僅占查補(bǔ)稅款的10%左右。[18]另外，德國(guó)等國(guó)家還重視附加刑和保安處分在對(duì)稅收犯罪處罰中的作用。[19]三是注意規(guī)定對(duì)危害稅收管理行為的刑事制裁。各國(guó)除了普遍規(guī)定直接危害稅收債權(quán)的偷逃稅犯罪的刑事責(zé)任外，不少?lài)?guó)家還注重對(duì)危害稅收管理行為即妨礙稅收請(qǐng)求權(quán)行使的行為的處罰。如日本的稅收危害犯罪包括單純無(wú)申報(bào)罪、不征收罪、拒絕檢查罪等，在直接稅范圍內(nèi)，一般規(guī)定處以一年以下的徒刑或科以二十萬(wàn)日元以下罰金。我國(guó)對(duì)危害稅收管理和檢查行為，除了對(duì)危害發(fā)票管理的行為規(guī)定了較重的刑事責(zé)任外，尚未對(duì)違反稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅收檢查但又不直接危害稅收債權(quán)的為行為規(guī)定刑事責(zé)任，這不利于營(yíng)造優(yōu)良的稅收秩序。四是在對(duì)單位犯罪實(shí)行兩罰規(guī)定時(shí)，重視 研究 獨(dú)立的追究法人刑事責(zé)任的 方法 。
三、稅收罰則的適用
在追究稅收違法行為的法律責(zé)任和適用稅收罰則時(shí)，還要考慮相關(guān)的政策因素，協(xié)調(diào)好處罰規(guī)范之間的銜接與沖突問(wèn)題。
(1)免予處罰。為了鼓勵(lì)稅收違法行為人改過(guò)自新、自動(dòng)投案，德國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)在稅法上明確規(guī)定了免于處罰制度?！兜聡?guó)稅收通則》第371條第一款規(guī)定，實(shí)施偷稅行為的納稅人，“向稅務(wù)機(jī)關(guān)更正或補(bǔ)全了所提供的不正確或不完全的數(shù)據(jù)和資料的，或者將未報(bào)的數(shù)據(jù)和資料補(bǔ)報(bào)齊全的，可免于刑事處罰”。第378條對(duì)一般偷漏稅行為作出了相同的免于罰款的規(guī)定。臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第41條規(guī)定了“自動(dòng)報(bào)繳免罰”，即納稅義務(wù)人自動(dòng)向稅捐稽征機(jī)關(guān)補(bǔ)報(bào)并補(bǔ)繳所漏稅款者，凡屬未經(jīng)檢舉及未經(jīng)征稅機(jī)關(guān)指定之調(diào)查人員進(jìn)行調(diào)查之案件，免于有關(guān)處罰;其涉及刑事責(zé)任者，也免除其刑。自首免罰的正當(dāng)化根據(jù)乃在于稅收政策上的考慮，屬于一種“必要之惡”，它有利于鼓勵(lì)納稅人自首，幫助征稅機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)和開(kāi)拓不知悉的稅源，以借助于納稅人的協(xié)力來(lái)推進(jìn)稅收征收。免除處罰能促使違法納稅人重返誠(chéng)實(shí)納稅之途，同時(shí)自首所繳納的逃漏稅款，不僅可完成國(guó)家稅收任務(wù)，也可避免因逃漏稅引起的納稅人之間的不公平，這足以正當(dāng)化自首免罰所帶來(lái)的不利益。[20]我國(guó)《行政處罰法》第27條對(duì)從輕、減輕或免予處罰作出了規(guī)定，《刑法》也有自首和立功從寬處罰的規(guī)定，但這些規(guī)定沒(méi)有考慮稅收處罰的特殊性，對(duì)免于處罰的條件過(guò)于嚴(yán)苛，只在“違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒(méi)有造成危害后果”的情形下才適用。因此，有必要在稅收程序法上規(guī)定專(zhuān)門(mén)的稅收免予處罰制度，以發(fā)揮這項(xiàng)制度的積極作用。
(2)處罰裁量。我國(guó)稅法對(duì)稅收違法行為規(guī)定處以罰款或罰金的幅度和范圍非常大，處罰的具體數(shù)額完全由征稅機(jī)關(guān)以裁量決定，處罰的彈性和隨意性太大，這雖然便宜稅收行政，但損害了稅收法定主義和稅收公平，必須加以控制。臺(tái)灣地區(qū)在執(zhí)法 實(shí)踐中采用由統(tǒng)一制定的“稅務(wù)違章案件裁罰金額或倍數(shù) 參考 表”，以細(xì)化和量化處罰標(biāo)準(zhǔn)，值得我們借鑒。
(3)違反稅收管理行為與違反稅款征收行為應(yīng)否并罰。當(dāng)納稅人先行實(shí)施違反稅收管理行為(即行為罰行為，如未按規(guī)定設(shè)置或保管賬薄和記賬憑證)，并進(jìn)而實(shí)施偷逃騙稅行為(偷逃稅罰行為)時(shí)，其前后階段的兩個(gè)行為分別構(gòu)成了行為罰(如征管法第60條)與偷逃稅罰(如征管法第63條)的構(gòu)成要件，此時(shí)應(yīng)否并罰或僅從重科處偷逃稅罰，不無(wú)疑問(wèn)。德國(guó)、奧地利等國(guó)立法例采“吸收主義”，即由處罰較重的偷逃稅罰吸收處罰較輕的行為罰，從一重處斷。我國(guó)稅法對(duì)此未予明確規(guī)定，但《行政處罰法》確立了“一事不再罰”原則。據(jù)此，采用吸收主義，擇一重處罰似更妥適。第一，違反稅收管理行為是實(shí)施偷逃稅行為的預(yù)備行為，兩者是危害行為與實(shí)害行為的關(guān)系。他們侵害的法益相同，實(shí)際上前者相對(duì)于后者具有補(bǔ)充性。第二，行為人在先后兩個(gè)階段的活動(dòng)，往往基于概括故意為同一偷逃稅目的而實(shí)施，[21]在法律意義上應(yīng)認(rèn)定為一個(gè)違法行為，受單一處罰即為已足。第三，我國(guó)對(duì)偷逃稅行為的處罰為根據(jù)偷逃稅款的倍數(shù) 計(jì)算 罰款，處罰相當(dāng)嚴(yán)厲。在這種情況下，從一重科處偷逃稅罰已可達(dá)到稅收行政上的目的，如再并罰，有違稅法意旨和行政法上的比例原則。[22]
(4)行政處罰與刑事處罰應(yīng)否并罰。當(dāng)征納稅主體的同一行為在法律上同時(shí)構(gòu)成稅收違法行為與稅收犯罪行為的構(gòu)成要件時(shí)，即產(chǎn)生應(yīng)否并罰的問(wèn)題。在征稅主體這一方面，它表現(xiàn)為行政違法責(zé)任與行政犯罪責(zé)任的銜接問(wèn)題。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，征稅主體的行政犯罪在違法性上具有雙重性，即它既是行政法上的違法行為，也是刑法上的犯罪行為，應(yīng)同時(shí)承擔(dān)行政責(zé)任和刑事責(zé)任。我國(guó)目前追究行政主體的刑事責(zé)任時(shí)一般只適用于其工作人員，對(duì)行政機(jī)關(guān)尚未規(guī)定刑事制裁手段。有學(xué)者認(rèn)為鑒于行政機(jī)關(guān) 組織性的特點(diǎn)，可對(duì)此設(shè)定給予罰金、解散并重組等處罰措施。[23]在納稅主體這一方面，各國(guó)法律規(guī)定的偷逃稅違法行為，往往同時(shí)成為偷逃稅犯罪行為的處罰對(duì)象。在這種情況下，由于兩種處罰的功能和所要保護(hù)的法益性質(zhì)不同，除有法律特別規(guī)定或性質(zhì)上不能重復(fù)處罰外，應(yīng)依照規(guī)定同時(shí)處以行政處罰和刑事處罰，并行不悖，這是多數(shù)國(guó)家的做法。[24]但也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)依“一行為不兩罰”原則，從重科處刑罰，不必再給予行政處罰。[25]日本更有學(xué)者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以徹底解決雙重處罰問(wèn)題。即只對(duì)重大違反稅法行為規(guī)定刑事制裁且以自由刑為主，對(duì)輕微違反稅法行為適用行政制裁并以金錢(qián)處罰為主。[26]筆者認(rèn)為，我國(guó)法律上對(duì)這一問(wèn)題采取“有限并罰”原則較為 科學(xué) 。即在處罰同時(shí)符合稅收違法行為和稅收犯罪行為的構(gòu)成要件的行為時(shí)，原則上應(yīng)合并適用行政處罰和刑事處罰，不同的處罰形式可再予適用，但對(duì)類(lèi)似罰可相互折抵，即法院在判處罰金時(shí)，征稅機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金;已經(jīng)給予行政拘留的，應(yīng)當(dāng)依法折抵相應(yīng)刑期。[27]
(5)沒(méi)收違法財(cái)產(chǎn)和物品的所有權(quán)問(wèn)題。當(dāng)取得貨物、工具等的第三人如不知道其與犯罪有關(guān)系時(shí)，能否沒(méi)收便涉及到對(duì)私法秩序的保護(hù)問(wèn)題。從法理上說(shuō)，不論用于犯罪的物品、工具等為誰(shuí)所有，皆應(yīng)剝奪其所有權(quán)，使其歸屬?lài)?guó)庫(kù)。但為了保護(hù)善意第三人的利益，調(diào)和公私法利益關(guān)系，應(yīng)予以限制適用。即使沒(méi)收，也必須為其提供正當(dāng)法律程序保障，即應(yīng)預(yù)先告知該第三人，給予其辯解和防御的機(jī)會(huì)，日本甚至還為此制定了專(zhuān)門(mén)性的法律――《刑事案件中有關(guān)第三人所有物沒(méi)收程序的緊急措施法》。[28]
(6)適用法律原則。在適用法律進(jìn)行處罰時(shí)，法律不溯及既往、實(shí)體從舊程序從新為一般法律原則。我國(guó)《刑法》第12條對(duì)刑法溯及力的規(guī)定采用的是從舊兼從輕原則。我國(guó)稅法和有關(guān)行政處罰的法律對(duì)追究當(dāng)事人行政責(zé)任法律的溯及力問(wèn)題沒(méi)有作出明確規(guī)定，但根據(jù)《立法法》第84條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為采用的是與刑法一樣的從舊兼從輕原則。[29]但值得注意的是，臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第48條之三明確規(guī)定了從新從輕原則：“納稅義務(wù)人違反本法或稅法之規(guī)定，適用裁處時(shí)之法律。但裁處前之法律有利于納稅義務(wù)人者，適用最有利于納稅義務(wù)人之法律。”
「注釋」
[1] 稅法作為公法，其主體在進(jìn)行公法意義上的活動(dòng)時(shí)承擔(dān)的法律責(zé)任多為行政責(zé)任和刑事責(zé)任，民事責(zé)任較少適用，即使是產(chǎn)生損害時(shí)的賠償責(zé)任也是公法上的國(guó)家賠償責(zé)任。
[2] 羅豪才主編：《行政 法學(xué)》(修訂本)， 中國(guó) 政法大學(xué)出版社1999年版，第298頁(yè)。
[3] 陳清秀著：《稅法總論》，三民書(shū)局1997年版，第547頁(yè)。
[4] 例如下列情況，可推定出有故意逃漏稅的故意：保持兩套賬薄;制作不實(shí)的賬薄;制作不實(shí)的發(fā)票或文件;改變憑證、賬薄或 會(huì)計(jì) 記錄;隱匿資產(chǎn)或掩飾所得來(lái)源;回避制作交易記錄等。鑒于稅收是一種無(wú)具體對(duì)待給付關(guān)系的給付義務(wù)，在認(rèn)定過(guò)失時(shí)，應(yīng)以涉案行為人的個(gè)別注意能力為準(zhǔn)，而不應(yīng)以有償給付情形的善良管理人的注意力為準(zhǔn)。日本學(xué)者北野弘久也主張偷稅罪中的故意是指概括性故意，并以個(gè)別性認(rèn)識(shí)為標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)他還指出了“稅法性事實(shí)”的兩階段法律評(píng)價(jià)的問(wèn)題，即首先要 分析 納稅人實(shí)施的行為是否屬于民法上的行為，在確定為民事法律行為之后，還須分辨該行為是否屬于稅法上的構(gòu)成要件事實(shí)。如果僅是對(duì)“稅法性事實(shí)”認(rèn)識(shí)不足的“事實(shí)的錯(cuò)誤”而不是“法律的錯(cuò)誤”，則不存在偷漏稅的故意。而在無(wú)過(guò)失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，日本及美國(guó)立法援用的“正當(dāng)理由”或“合理理由”值得參考。美國(guó)內(nèi)地歲入法第6662(d)條第二項(xiàng)(B)(ii)規(guī)定，任何項(xiàng)目如果影響該項(xiàng)目的稅務(wù)處理的相關(guān)事宜，已經(jīng)充分的揭露開(kāi)示于稅捐申報(bào)書(shū)或其所附具于稅捐申報(bào)的說(shuō)明書(shū)中，而且納稅人對(duì)于該項(xiàng)目的稅務(wù)處理，具有 合同的基礎(chǔ)，則該部分所生短漏報(bào)金額應(yīng)自短漏報(bào)金額中扣除。亦即談已經(jīng)揭示說(shuō)明的部分，不構(gòu)成短漏報(bào)稅捐的違章行為。參見(jiàn)陳清秀著：《稅法總論》，三民書(shū)局1997年版，第548-551頁(yè);(日)北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社2001年版，第339-340頁(yè)。另外，德國(guó)根據(jù)行為人的主觀過(guò)錯(cuò)狀況，將偷漏稅違法行為分為輕率偷漏稅與故意偷漏稅兩種。
[5] 征稅主體的違法行為有：《稅收征收管理法》第82條規(guī)定的稅務(wù)人員徇私舞弊或者玩忽職守，不征或者少征應(yīng)征稅款;第78條規(guī)定的未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法委托征收稅款的行為;第72條規(guī)定的 金融 機(jī)構(gòu)拒絕協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為等。
[6] 例如《稅收征收管理法》第73條規(guī)定了金融機(jī)構(gòu)違反協(xié)作義務(wù)的程序違法;第76條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)違反稅收征管范圍和稅款入庫(kù)預(yù)算級(jí)次的程序違法;第78條規(guī)定了委托征稅的程序違法;第79條規(guī)定了強(qiáng)制執(zhí)行程序違法;第82條規(guī)定了違反服務(wù)義務(wù)的程序違法和侵害納稅人監(jiān)督權(quán)的程序違法;第83條規(guī)定了違反稅款征收期限的程序違法;第85條規(guī)定了違反回避的程序違法;第87條規(guī)定了違反保密的程序違法等。
[7] 利息稅是對(duì)允許緩納或延長(zhǎng)納稅申報(bào)書(shū)提出期限，而針對(duì)相當(dāng)于該期間經(jīng)過(guò)時(shí)利息部分課征的稅，按年7.3%的比例計(jì)征。需要指出的是，利息稅在性質(zhì)上不具有制裁性質(zhì)，利息稅在所得計(jì)算上，可以列入虧空或必要經(jīng)費(fèi)。參見(jiàn)(日)北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社2001年版，第321頁(yè)。相比而下，我國(guó)《稅收征收管理法》第31條規(guī)定納稅人有特殊困難時(shí)允許延期納稅，但沒(méi)有規(guī)定要征收緩納稅款的利息，這不利于保護(hù)國(guó)家稅收利益。
[8] (日)金子宏著，劉多田等譯：《日本稅法原理》，中國(guó) 財(cái)政 經(jīng)濟(jì) 出版社1989年版，第425-428頁(yè);(日)北野弘久著，陳剛等譯：《稅法學(xué)原論》，中國(guó)檢察出版社2001年版，第325-326頁(yè)。
[9] 應(yīng)當(dāng)說(shuō)，滯納金在性質(zhì)上是執(zhí)行罰，與行政處罰是有區(qū)別的，其目的是為了補(bǔ)償損失、促使當(dāng)事人履行法定義務(wù)。
[10] 臺(tái)灣地區(qū)對(duì)稅收犯罪行為處以罰金與我們的規(guī)定不同，即罰金不是按偷逃稅款的倍數(shù)來(lái)規(guī)定，而是規(guī)定了罰金的最高與最低絕對(duì)貨幣數(shù)額。
稅收法律相關(guān)論文范文二：稅收法律關(guān)系探析
[摘要]稅收 法律 關(guān)系的性質(zhì)是稅法理論中的一個(gè)根本性問(wèn)題，是稅法的核心，是稅收法律基本理念、價(jià)值和原則最直接的體現(xiàn)，是我們對(duì)稅法加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。我國(guó)現(xiàn)行的稅法學(xué)著作、 論文 ，包括稅收立法實(shí)踐中所持有的觀點(diǎn)基本上仍是傳統(tǒng)的權(quán)力關(guān)系說(shuō)的觀點(diǎn)，這些理論和觀點(diǎn)己經(jīng)不能很好地滿(mǎn)足我國(guó)加入WTO后的現(xiàn)實(shí)需要。稅法理論，應(yīng)以平等、公正、理性來(lái)改造稅收法律，探尋適應(yīng) 中國(guó) 國(guó)情的稅收法律己成為擺在我們面前的緊迫任務(wù)。本文將在稅收法律關(guān)系領(lǐng)域作一探析，在研究稅收法律關(guān)系相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，提出自己的思路與觀點(diǎn)。
[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系 權(quán)力關(guān)系說(shuō) 債務(wù)關(guān)系說(shuō)
稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在 現(xiàn)代 民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實(shí)狀態(tài)通過(guò)法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實(shí)施。
(一)學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點(diǎn)
關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)， 歷史 上曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”和“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”以及折中的二元論觀點(diǎn)之爭(zhēng)。
稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭(zhēng)論最早源自德國(guó)。權(quán)力關(guān)系說(shuō)以德國(guó)的Otto Mayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系作為國(guó)民對(duì)國(guó)家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來(lái)理解。是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國(guó)家或地區(qū)公共團(tuán)體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來(lái)行使課稅權(quán)的。因此德國(guó)行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點(diǎn)看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個(gè)部門(mén)是可能的。這樣就不存在稅法作為獨(dú)立法學(xué)部門(mén)法的邏輯上的必然性。”
債務(wù)關(guān)系說(shuō)以德國(guó)法學(xué)家Albert Hensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機(jī)所提倡出來(lái)的學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)提倡把稅的法律關(guān)系作為由國(guó)家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國(guó)家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對(duì)立的公法上的債務(wù)關(guān)系。Albert Hensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說(shuō)在1926年3月于德國(guó)的Munister召開(kāi)的德國(guó)法學(xué)者協(xié)會(huì)上同權(quán)力關(guān)系說(shuō)的爭(zhēng)論中才得以明確的。國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。
在理念上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)國(guó)家或地方公共團(tuán)體在法律關(guān)系中對(duì)人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)二者之間地位的對(duì)等;權(quán)力關(guān)系說(shuō)強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟(jì)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則強(qiáng)調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護(hù);權(quán)力關(guān)系說(shuō)以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護(hù)權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點(diǎn)，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機(jī)制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變;權(quán)力關(guān)系說(shuō)不重視稅收實(shí)體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實(shí)體法，而債務(wù)關(guān)系說(shuō)則特別強(qiáng)調(diào)稅收實(shí)體法區(qū)別于稅收程序法的獨(dú)特意義，主張程序法對(duì)實(shí)體法的從屬地位。
在制度上，權(quán)力關(guān)系說(shuō)和債務(wù)關(guān)系說(shuō)的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過(guò)稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿(mǎn)足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為對(duì)稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認(rèn)為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收債務(wù)即自動(dòng)成立，稅收機(jī)關(guān)的行政行為只不過(guò)是對(duì)稅收債務(wù)的具體確認(rèn)，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹(shù)立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識(shí)。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為“我們是以法實(shí)踐論為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會(huì)使我們整個(gè)理論背離研究的主旨。因?yàn)槎摕o(wú)法解答這樣的問(wèn)題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心?租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么?研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認(rèn)為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒?。其理由是因?yàn)檫@種觀點(diǎn)在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少?gòu)膶?shí)踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說(shuō)統(tǒng)一地把握對(duì)租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)。”
我國(guó) 臺(tái)灣 學(xué)者康炎村在整個(gè)稅法領(lǐng)域堅(jiān)持債務(wù)關(guān)系說(shuō)，他認(rèn)為實(shí)體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實(shí)體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的介入。“縱使國(guó)家或地方自治團(tuán)體對(duì)于具備租稅要件者，運(yùn)用其固有之行政作用，以求實(shí)體的租稅債權(quán)之實(shí)現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實(shí)體的租稅債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請(qǐng)求權(quán)，固無(wú)實(shí)質(zhì)上之差異。僅國(guó)家或地方自治團(tuán)體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定;而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無(wú)不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對(duì)國(guó)家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實(shí)質(zhì)。”
日本學(xué)者金子宏被認(rèn)為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實(shí)體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說(shuō)。“當(dāng)用法技術(shù)觀點(diǎn)來(lái)看實(shí)定稅法時(shí)，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認(rèn)有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系;有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來(lái)看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點(diǎn)是不適當(dāng)?shù)?。而把稅的關(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來(lái)理解，可以說(shuō)是對(duì)稅法律關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)。”
我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點(diǎn)。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實(shí)體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。
(二)我國(guó) 稅收 法律 關(guān)系性質(zhì)分析
根據(jù)稅法理論和我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，筆者認(rèn)為我國(guó)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：
1.稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國(guó)家憑借所掌握的 政治 權(quán)力，取得 社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分，再根據(jù)實(shí)現(xiàn)國(guó)家職能的公共需要將這部分財(cái)富進(jìn)行分配使用。國(guó)家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國(guó)家主權(quán)中派生出來(lái)的。國(guó)家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強(qiáng)制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。
2.稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請(qǐng)求特定行為的財(cái)產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過(guò)程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財(cái)產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系 中國(guó) 家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負(fù)有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是 法學(xué)領(lǐng)域中 歷史 悠久的一個(gè)概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來(lái)模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺(tái)。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問(wèn)題，是最為簡(jiǎn)易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說(shuō)導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來(lái)了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說(shuō)理工具，也為 現(xiàn)代 稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說(shuō)為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來(lái)了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對(duì)課稅要素進(jìn)行研究和體系變?yōu)榭赡堋?rdquo;傳統(tǒng)民法理論認(rèn)為，債是特定當(dāng)事人之間以請(qǐng)求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱(chēng)：“債是依國(guó)法使他人為一定給付的法鎖。”傳統(tǒng)民法認(rèn)為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財(cái)產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時(shí)產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財(cái)產(chǎn)或可以評(píng)價(jià)的財(cái)產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財(cái)產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請(qǐng)求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)無(wú)不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請(qǐng)求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請(qǐng)求權(quán)。三是債權(quán)是對(duì)人權(quán)。債權(quán)人對(duì)其債權(quán)，原則上只能請(qǐng)求債務(wù)人履行，不能直接請(qǐng)求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時(shí)，該法律事實(shí)中的特定當(dāng)事人就依法負(fù)有納稅義務(wù)，同時(shí)，作為稅收權(quán)利人的國(guó)家或地方政府相應(yīng)享有請(qǐng)求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財(cái)產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類(lèi)似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認(rèn)為稅收實(shí)體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。
(三)稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義
稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更 科學(xué) 地認(rèn)識(shí)國(guó)家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說(shuō)“債務(wù)關(guān)系說(shuō)照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域;是運(yùn)用課稅要件的觀念就可對(duì)公法上的債務(wù)——稅債務(wù)(Steuerschuld)進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說(shuō)對(duì)稅法的概念給予了全新的界定和獨(dú)立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來(lái)提倡時(shí)，則稅法不是獨(dú)立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨(dú)立法學(xué)科。”
北野弘久認(rèn)為：立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論來(lái)構(gòu)造具體的實(shí)踐問(wèn)題(租稅立法、適用和解釋稅法的方式)，對(duì)維護(hù)納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說(shuō)分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實(shí)意義的問(wèn)題。稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門(mén)的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨(dú)立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問(wèn)題的獨(dú)特視角，可以幫助稅法從保障國(guó)家權(quán)力運(yùn)作向維護(hù)納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。
將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價(jià)值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國(guó)家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護(hù)，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國(guó)家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對(duì)平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對(duì)平等的一方當(dāng)事人。同時(shí)，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢(shì)的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護(hù)自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的 發(fā)展 “以人為本”的趨勢(shì)。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護(hù)，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國(guó)的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。
因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國(guó)家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國(guó)《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問(wèn)題的前提。
參考 文獻(xiàn) ：
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