前言

41歲的稅務(wù)專管員蔡俊文，多次利用職務(wù)便利，“撮合”自己分管的納稅單位與朋友“搞項(xiàng)目”，并從中牟利，被上海市閘北檢察院起訴并以受賄罪被判處10年有期徒刑。①

聯(lián)想起發(fā)生在金華的特大稅案，以及不斷見諸報(bào)端的偷稅漏稅案件的報(bào)道，使我們這些來自法律系的學(xué)生不得不對我國的稅收現(xiàn)行制度產(chǎn)生了疑惑和不解：是在怎樣的一種情況下，才會(huì)出現(xiàn)如此多的問題？這些問題的根源在哪里？目前的稅法是否起到了保障稅收順利進(jìn)行的目的？如果單純的加強(qiáng)執(zhí)法無法杜絕或在根本上解決這些問題，我們有理由相信是整個(gè)架構(gòu)或是架構(gòu)的一部分本身就存在缺陷，我們的目的就在于以一個(gè)大學(xué)一年級新生的眼光尋找這種缺陷是否存在、以及如果存在該如何解決。

讓我們回到這個(gè)簡單的案例，透過案件的表面，先來看看現(xiàn)行的稅務(wù)專管員制度。

理論矛盾的簡單分析

稅權(quán)主要包含稅收立法權(quán)（由立法機(jī)關(guān)享有）、稅收征管權(quán)和稅收政策制定權(quán)（由行政機(jī)關(guān)，特別是稅務(wù)局享有），而稅務(wù)代理權(quán)不在稅權(quán)范圍內(nèi)，它是由納稅人委托代理而產(chǎn)生的獨(dú)立的權(quán)利，是民事權(quán)利的一種。而目前的專管員制度展現(xiàn)給我們的實(shí)質(zhì)是什么呢？稅務(wù)專管員作為稅務(wù)局的代理，在很大程度上卻進(jìn)行著作為納稅人的代理人的活動(dòng)，也就是說，他毫無緣由地享有了由納稅人賦予的、本應(yīng)由稅務(wù)代理人(機(jī)構(gòu))享有的稅務(wù)代理權(quán)。凡是稍有法律基礎(chǔ)的人就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這是一種在民法上被明令禁止的“雙方代理”行為，然而這種行為卻在稅收這一關(guān)系到國家經(jīng)濟(jì)命脈的領(lǐng)域堂而皇之的存在，不能不說是一種悲哀。

“絕對的權(quán)利導(dǎo)致絕對的腐敗”，在這種制度的“庇護(hù)”下，作為稅務(wù)專官員的蔡某“上管天、下管地”，其貪污受賄的行為而且又缺乏監(jiān)督就很好理解了。

根據(jù)馬克思主義理論，人類社會(huì)必然由自然經(jīng)濟(jì)的自給自足，發(fā)展到商品經(jīng)濟(jì)的社會(huì)分工，并且逐步進(jìn)入商品經(jīng)濟(jì)的高級形態(tài)市場經(jīng)濟(jì)。社會(huì)分工當(dāng)然是生產(chǎn)力發(fā)展的要求，而其實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。它首先表現(xiàn)為組織范圍的擴(kuò)大化，一系列國家政權(quán)機(jī)構(gòu)出現(xiàn)，壟斷趨勢加強(qiáng)；另一方面表現(xiàn)為組織結(jié)構(gòu)的明細(xì)化，各種獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)出現(xiàn)，專業(yè)趨勢加強(qiáng)。

這個(gè)理論具體應(yīng)用到稅收政策的分析上，簡單來說，稅務(wù)局便是國家政權(quán)的載體，而中介機(jī)構(gòu)就非稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)莫屬了，因此，在理論上，稅務(wù)代理的存在是必然的。

實(shí)踐中的探索與問題

于是，如何切實(shí)有效地防止稅收征管中權(quán)利的濫用，尤其是執(zhí)法者過大的“自由裁量權(quán)”，就成為當(dāng)今各級稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的一個(gè)嚴(yán)峻問題。通過對部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)地調(diào)查和訪問，我們發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)也確實(shí)采取了相應(yīng)的措施，如改變原來的專管員一人承包的方式，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部作如下劃分：征收組（主要進(jìn)行電腦網(wǎng)絡(luò)化管理）、業(yè)務(wù)組（主要負(fù)責(zé)減免稅登記）和基礎(chǔ)組（主要負(fù)責(zé)開業(yè)，歇業(yè)登記）。各地雖各有所異，但卻殊途同歸：既有利于統(tǒng)一登記管理，更重要的是，切斷了企業(yè)與專管員之間的一一對應(yīng)關(guān)系，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)免于受專管員過多影響，以期遏止腐敗。

這其實(shí)是分權(quán)原理在稅務(wù)代理權(quán)上的應(yīng)用，稅務(wù)局旨在通過權(quán)利的內(nèi)部制約防止權(quán)利的濫用，但是，不合理權(quán)利只要存在，就必然會(huì)有濫用的可能性，即使不被濫用也是不合理的，只有稅務(wù)代理權(quán)找到它真正的主人具有高度獨(dú)立性、專業(yè)性的稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)，才能鏟除腐敗的根源。

所謂的稅務(wù)代理，指的是稅務(wù)代理人在國家法律規(guī)定的代理范圍內(nèi)，受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托，代為辦理稅務(wù)事宜的各項(xiàng)行為的總稱。從法律約束性來說，稅務(wù)代理不是一般意義上的事務(wù)委托或勞務(wù)提供，而是負(fù)有法律責(zé)任的契約行為。稅務(wù)代理人與被代理人之間的關(guān)系是通過代理協(xié)議而建立起來的，代理人在從事稅務(wù)代理活動(dòng)過程中，必須站在客觀、公正的立場上、在代理權(quán)限之內(nèi)行使代理權(quán)，且其行為受稅法及有關(guān)法律的約束。

稅務(wù)代理的一般范圍是②：

1．辦理稅務(wù)登記、變更稅務(wù)登記和注銷稅務(wù)登記；

2．辦理發(fā)票領(lǐng)購手續(xù)；

3．辦理納稅申報(bào)或扣繳稅款報(bào)告；

4．辦理繳納稅款和申請退稅；

5．制作涉稅文書；

6．審查納稅情況；

7．建帳建制，辦理帳務(wù)；

8．開展稅務(wù)咨詢、受聘稅務(wù)顧問；

9．申請稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟；

10．國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他業(yè)務(wù)。

稅務(wù)代理的綜合優(yōu)勢體現(xiàn)在以下環(huán)節(jié)：

1 . 維護(hù)納稅人合法權(quán)益；

２．強(qiáng)化稅收征管質(zhì)量、效力；

３．適應(yīng)對外開放、與國際接軌；

４．形成由稅務(wù)部門到社會(huì)的全方面、貫徹內(nèi)外的制約、監(jiān)督關(guān)系。

稅務(wù)代理業(yè)在我國經(jīng)過十余年的發(fā)展，由探索、試點(diǎn)到注冊稅務(wù)師資格制度全面實(shí)施，現(xiàn)已初具規(guī)模。

然而，在考查過程中，我們發(fā)現(xiàn)我國稅務(wù)代理的總體質(zhì)量并不高，從而無法發(fā)揮稅務(wù)代理的優(yōu)勢。主要有以下幾點(diǎn)問題：

1．在實(shí)際執(zhí)行代理申報(bào)中，仍有大量的申報(bào)業(yè)務(wù)量和煩瑣的申報(bào)手續(xù)集中到辦稅大廳，并集中在限定的時(shí)間內(nèi)完成，使得申報(bào)審核流于形式。更重要的是：這種形式上的稅務(wù)代理，只會(huì)增加交易成本。

2．從稅務(wù)代理從業(yè)人員的年齡結(jié)構(gòu)、知識結(jié)構(gòu)均不夠理想，老齡化、相對低素質(zhì)化現(xiàn)象極其普遍，極大地影響了稅務(wù)師的自律性和中立性，嚴(yán)重影響了稅務(wù)代理事業(yè)的發(fā)展。

3．注冊稅務(wù)師管理中心的工作人員仍由現(xiàn)任國稅局、地稅局兼任，分別在各自單位辦公，管理機(jī)構(gòu)松散。因此，在管理機(jī)關(guān)如此松散的管理下，造成了實(shí)際的稅務(wù)代理在很大的程度上也只是流于形式。

4．許多稅務(wù)師事務(wù)所的專職工作人員并非具有法律上規(guī)定的資格。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《有限責(zé)任稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》和《合伙稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》的通知，從事稅務(wù)代理的專職人員必須取得《中華人民共和國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)注冊證書》，并且，他們不得在其他單位從事獲取工資等勞動(dòng)報(bào)酬的工作。

5．代理機(jī)構(gòu)不獨(dú)立，無法真正起到中介作用。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)應(yīng)同社會(huì)上的仲裁機(jī)構(gòu)、公正機(jī)構(gòu)、咨詢機(jī)構(gòu)、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)一樣，是一個(gè)獨(dú)立核算、自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、具有法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。它不隸屬政府或政府部門，不需要政府開支，在企業(yè)與政府、企業(yè)與社會(huì)之間發(fā)揮橋梁和紐帶作用。但一些地方的代理機(jī)構(gòu)隸屬于同級稅務(wù)機(jī)關(guān)，人員配備、業(yè)務(wù)開展、代理費(fèi)的收支等都由稅務(wù)機(jī)關(guān)控制，有的與稅務(wù)機(jī)關(guān)同在一處辦公，這樣會(huì)使納稅人產(chǎn)生錯(cuò)覺，認(rèn)為稅務(wù)代理與稅務(wù)機(jī)關(guān)同為一體，造成了納稅人對代理機(jī)構(gòu)缺乏信任感、安全感，使代理工作難以開展。

6．代理收費(fèi)不標(biāo)準(zhǔn)。代理費(fèi)是代理機(jī)構(gòu)在為被代理人提供代理業(yè)務(wù)時(shí)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)向被代理人收取的合理費(fèi)用。代理費(fèi)的收取應(yīng)堅(jiān)持“先服務(wù)后收費(fèi)，優(yōu)質(zhì)服務(wù)少收費(fèi)，服務(wù)不好不收費(fèi)”的原則。但某些代理機(jī)構(gòu)不能正確執(zhí)行國家有關(guān)部門核定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，越范圍收費(fèi)和超標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)，損害了納稅人的合法權(quán)益。稅務(wù)代理收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各省、自治區(qū)、直轄市價(jià)格主管部門商同級稅務(wù)主管部門制定中準(zhǔn)價(jià)和浮動(dòng)幅度，指導(dǎo)稅務(wù)代理服務(wù)機(jī)構(gòu)制定具體收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。制定收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)以稅務(wù)代理服務(wù)人員的平均工時(shí)成本費(fèi)用為基礎(chǔ)，加法定稅金和合理利潤，并考慮市場供求狀況制定。稅務(wù)代理計(jì)費(fèi)方式原則上實(shí)行定額計(jì)費(fèi)或按人員工時(shí)計(jì)費(fèi)。對確實(shí)不宜按定額或人員工時(shí)計(jì)費(fèi)的，可以按代理標(biāo)的額的一定比率計(jì)費(fèi)，但應(yīng)規(guī)定最高限額。③

7．從被代理人來看，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的公信力未能使被代理人足夠放心，這是上述不足所導(dǎo)致的必然結(jié)果，同樣影響到稅務(wù)代理制度在我國的發(fā)展。

據(jù)在國外從事過稅務(wù)代理中介服務(wù)的回國人員反映，我國的稅務(wù)代理業(yè)與國際上稅務(wù)代理業(yè)發(fā)達(dá)的國家相比，確實(shí)存在很大差距。與“簡政放權(quán)”的原理一樣，稅務(wù)代理權(quán)要放歸社會(huì)，并不是一蹴而就的，其前提是必須在社會(huì)上存在一個(gè)相對健全的接收者，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)作為此這個(gè)接收者，其成熟度在很大程度上影響著放權(quán)的進(jìn)程。

權(quán)一定要放，而出路也只有一條——

完善稅務(wù)代理制度

關(guān)于完善稅務(wù)代理制度，不少學(xué)者專家提出過各種辦法，在此簡單歸納為以下幾個(gè)方面：

1．加快法制建設(shè)步伐，建立完善的稅務(wù)代理行為制度

2．逐步拓寬注冊稅務(wù)師稅務(wù)代理的法定業(yè)務(wù)范圍

3．建立一個(gè)融行政管理職能和行業(yè)管理職能于一體的組織管理機(jī)構(gòu)，理順稅務(wù)代理管理體制（比如日本的稅理士協(xié)會(huì)）

4．嚴(yán)格執(zhí)業(yè)資格考試制度，提高稅務(wù)代理從業(yè)人員的素質(zhì)，做好后續(xù)教育和年度審察

5．在編制、人員、財(cái)務(wù)、職能、名稱方面與稅務(wù)機(jī)構(gòu)徹底脫鉤

其中第五點(diǎn)已經(jīng)體現(xiàn)在日前國務(wù)院以及國家稅務(wù)總局的實(shí)行方案中④：

6．編制脫鉤。在稅務(wù)機(jī)關(guān)事業(yè)編制序列的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)應(yīng)立即退出；雖不在編而由稅務(wù)機(jī)關(guān)興辦或掛靠稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)必須脫鉤，解除掛靠關(guān)系；退出或脫離后的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)要成為獨(dú)立的社會(huì)中介組織，與稅務(wù)機(jī)關(guān)不再有直接的隸屬關(guān)系。

7．人員脫鉤。在稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)內(nèi)工作的原稅務(wù)機(jī)關(guān)正式職工，現(xiàn)愿意留在代理機(jī)構(gòu)繼續(xù)從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的，必須在1999年12月31日（脫鉤基準(zhǔn)日）前與稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理離職手續(xù)，愿意返回稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的，由原機(jī)關(guān)接收并安排適當(dāng)工作；凡使用行政或事業(yè)編制，專門調(diào)入（接收）從事代理工作的人員，一律與稅務(wù)機(jī)關(guān)解除關(guān)系，人事檔案可轉(zhuǎn)至人才交流中心，或暫由省級注冊稅務(wù)師管理機(jī)構(gòu)代為保管；已辦理離退休手續(xù)的返聘人員，其人事檔案由稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)保管，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)按國家聘請離退休人員有關(guān)規(guī)定進(jìn)行管理。

8．財(cái)務(wù)脫鉤。以1999年10月31日為基準(zhǔn)日，按照國家有關(guān)規(guī)定對稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行清產(chǎn)核資。國有資產(chǎn)不得變相成為小集體的財(cái)物或私分。

9．職能脫鉤。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)不能違反國家法律規(guī)定行使稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政職能，禁止以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義執(zhí)業(yè)和招攬業(yè)務(wù)，禁止依靠行政權(quán)力占領(lǐng)市場。稅務(wù)機(jī)關(guān)不得用行政權(quán)力為稅務(wù)代理指定客戶，不得以各種名義向稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)收費(fèi)。

10．名稱脫鉤。凡冠以稅務(wù)機(jī)關(guān)或其他行業(yè)、部門稱謂的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)必須更改其名稱，所有稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)都不得冠以部門、行業(yè)稱謂，也不能直接冠以地名或行政區(qū)名。稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的辦公地點(diǎn)要與稅務(wù)機(jī)關(guān)分開，不準(zhǔn)在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦稅服務(wù)廳設(shè)有稅務(wù)代理窗口或柜臺，已經(jīng)設(shè)置窗口的要立即遷出或撤掉。

在具體調(diào)查中，我們發(fā)現(xiàn)，前四點(diǎn)措施是完全可行的并正在進(jìn)行之中，但步伐仍嫌緩慢，而稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)構(gòu)不能徹底脫鉤是比較突出的問題，這種稅務(wù)代理所遭遇的困境，不是一種偶然的現(xiàn)象，專業(yè)的傾向，使我們轉(zhuǎn)向試圖考察整個(gè)法律制度環(huán)境的一些現(xiàn)狀和問題。

完善市場主體（法人）制度

稅務(wù)代理制度的完善，在實(shí)質(zhì)上我們只是重視了規(guī)范代理一方的活動(dòng)，即要求有健全的代理方稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)以及稅務(wù)師，然而，作為被代理方市場主體（法人）的健全與否對于稅務(wù)代理制度良好實(shí)施的重要性同樣不容忽視，因?yàn)槎悇?wù)代理權(quán)畢竟是由市場主體（法人）授予稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的。

中國的市場主體（法人）往往具有中國人的特征不注重主張權(quán)利而更注重照顧人情，但常常不置褒貶，須知在市場經(jīng)濟(jì)條件下，權(quán)利的充分張揚(yáng)不僅是保護(hù)自身利益的有效手段，更有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定。健全的市場主體（法人）必然明確理解稅務(wù)代理的意義并善于行使授予稅務(wù)代理權(quán)的權(quán)利，從而從反向促進(jìn)稅務(wù)代理制度的完善。健全市場主體（法人）在我國的重要意義在于提出了深化國有企業(yè)改革的要求，當(dāng)然，此內(nèi)容不在本課題研究范圍內(nèi)，故不作展開。

中國加入WTO日益臨近，國有企業(yè)面臨的將是“與狼共舞”。與狼共舞并不是壞事，關(guān)鍵是要使自己比“狼”更有競爭力，WTO的一些重要的原則，對于我國的企業(yè)尤其是國有企業(yè)體現(xiàn)為如何能從容地應(yīng)付由于加入WTO而需面對的國民待遇原則和透明度原則。以下，我們將以稅收和稅法的角度闡述WTO的幾項(xiàng)基本原則。

1．國民待遇原則（national treatment＆supernational treatment）

我國目前存在著兩套所得稅法分別對應(yīng)內(nèi)外資企業(yè)。⑤在1994年的稅制改革后雖已實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅率一致，但在稅收優(yōu)惠政策的傾向上，仍體現(xiàn)了保護(hù)國有產(chǎn)業(yè)、扶植幼稚產(chǎn)業(yè)上，一方面對于進(jìn)口商品課以高額關(guān)稅以限制進(jìn)口和國內(nèi)消費(fèi)，另一方面通過法律法規(guī)的限制以及優(yōu)惠政策保護(hù)內(nèi)資，而WTO正強(qiáng)調(diào)了內(nèi)外資的平等競爭，尤其是不歧視外資。

近年來由我國頒布實(shí)施的保護(hù)內(nèi)資的優(yōu)惠政策而與WTO國民待遇直接矛盾的法律法規(guī)簡要選擇列舉如下：

(1)國稅發(fā)[1999]171號文關(guān)于印發(fā)《外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備退稅管理試行辦法》的通知；財(cái)稅字[2000]49號文財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知。

(2)財(cái)稅字[1994]1號文關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知；財(cái)稅字[1999]45號文財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)稅收政策的通知。

(3)國稅發(fā)[1999]68號文國家稅務(wù)總局國家經(jīng)貿(mào)委財(cái)政部海關(guān)總署國家外匯管理局關(guān)于印發(fā)《鋼材“以產(chǎn)頂進(jìn)”改進(jìn)辦法實(shí)施細(xì)則》的通知。

(4)關(guān)于管理費(fèi)用（managementfees）列支的不同規(guī)定：《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第25條；《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第58條等。

由于篇幅所限，不可能一一列舉，但僅從名稱上就可以看出一些端倪，這些帶有明顯歧視外資色彩的法律法規(guī)在中國加入WTO之后必將被逐步廢除。

另有一些與公平競爭原則有沖突但被WTO普遍接受的法律條文(即supernational treatment)主要是為吸引和鼓勵(lì)外資而設(shè)置的，簡要選擇列舉如下：

(1)繼續(xù)投資的退稅規(guī)定：《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第81條。

(2)應(yīng)納稅所得額列支為費(fèi)用成本以及損失的規(guī)定：《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第19條。

(3)關(guān)于壞帳損失的規(guī)定：《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第26條；《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第13條等。

它們雖然是WTO所歡迎的，但卻在實(shí)質(zhì)上違背了公平競爭的原則。我國可以根據(jù)我國產(chǎn)業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和現(xiàn)狀，如果將以企業(yè)性質(zhì)、資金來源、地區(qū)差別為主的優(yōu)惠模式向側(cè)重產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、技術(shù)結(jié)構(gòu)為主的急需發(fā)展的瓶頸產(chǎn)業(yè)和高科技產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域轉(zhuǎn)換，其效果將明顯好與單純的優(yōu)惠政策。⑥我們看到，這點(diǎn)已成為共識：國家稅務(wù)總局局長金人慶最近在接受《中國日報(bào)》的采訪中表示：中國將調(diào)整稅務(wù)政策、外資納稅比重增加。他說，國家稅務(wù)總局將制定新的優(yōu)惠政策引導(dǎo)外資到最需要地方投資。新優(yōu)惠政策不會(huì)像過去那樣，施惠于每個(gè)外國投資者，而是給予國家需要的投資項(xiàng)目。同時(shí)他表示，中國將信守對外資稅收優(yōu)惠的承諾，在修改稅收優(yōu)惠政策前，會(huì)有一個(gè)過渡期。優(yōu)惠稅收政策的修改并非一夜之間可以完成的事。國家稅務(wù)總局已經(jīng)制定適應(yīng)入世的政策調(diào)整戰(zhàn)略，現(xiàn)有稅收政策如果不符合世貿(mào)組織規(guī)定，或中國政府承諾的，在中國加入世貿(mào)最后階段前，必須得到修正，那些違反反傾銷和反補(bǔ)貼原則的政策必須取消。除依據(jù)世貿(mào)組織規(guī)定外，國家稅務(wù)總局還將根據(jù)新產(chǎn)業(yè)指引調(diào)整政策，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高國內(nèi)企業(yè)的競爭力。⑦

2．透明度原則(transparency)

在WTO官方網(wǎng)站（Http://www.wto.org／）上有一段這樣的解釋：

“有時(shí)，承諾不加劇貿(mào)易壁壘與減少它一樣重要，因?yàn)檫@種承諾給了投資者對與其未來機(jī)遇更明確的預(yù)計(jì)。有了這種穩(wěn)定和可預(yù)測性，可以鼓勵(lì)投資、創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)，同時(shí)消費(fèi)者也能充分享有競爭帶來的優(yōu)勢更多選擇和更低的價(jià)格。政府對于穩(wěn)定而可預(yù)測的商業(yè)環(huán)境的嘗試就是所謂‘多邊貿(mào)易系統(tǒng)’。……

“一個(gè)國家只有在與其貿(mào)易伙伴充分協(xié)商后才可以改變它的統(tǒng)一的束縛，這意味著可以彌補(bǔ)他們的交易損失。烏拉圭回合多邊貿(mào)易談判的一大成果就是增加了處于統(tǒng)一的束縛之下的貿(mào)易數(shù)量。就農(nóng)業(yè)而言，所有產(chǎn)品都已使用統(tǒng)一關(guān)稅。所有這些的結(jié)果就是建立了一個(gè)真正意義上對交易者和投資者都倍感安全的市場。……

“整個(gè)體系還通過其他途徑試圖加強(qiáng)預(yù)測性和穩(wěn)定性。一種方法是通過消除配額或其他類似手段以防止對于進(jìn)口的限制；另一種方法是使國家的貿(mào)易政策盡可能的清晰和公開（透明）。許多WTO協(xié)議要求政府通過在國內(nèi)實(shí)施或通知WTO使政策公開。通過‘貿(mào)易政策檢查機(jī)制’對一個(gè)國家的貿(mào)易政策進(jìn)行常規(guī)的監(jiān)督可以促使該國增加透明度：無論是國內(nèi)還是國際層面。”

透明度原則要求各成員將有效實(shí)施的有關(guān)管理對外貿(mào)易的各項(xiàng)法律、法規(guī)、行政規(guī)章、司法判決等迅速加以公布，以使其他成員、政府和貿(mào)易經(jīng)營者加以熟悉；各成員政府之間或政府機(jī)構(gòu)之間簽署的影響國際貿(mào)易政策的現(xiàn)行協(xié)定和條約也應(yīng)及時(shí)加以公布；各成員應(yīng)在其境內(nèi)統(tǒng)一、公正和合理地實(shí)施各項(xiàng)法律、法規(guī)、行政規(guī)章、司法判決等。給投資者對于投資的可預(yù)測性(predictable)評估的穩(wěn)定的(stable)環(huán)境。

在此基礎(chǔ)上，我國可借此克服國內(nèi)改革遇到阻力，解決政企不分、行業(yè)壟斷、各類企業(yè)不能在平等條件下競爭的一系列問題，加快向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的過渡，建立一個(gè)真正有效率的經(jīng)濟(jì)體制。

對于市場經(jīng)濟(jì)來說，投資者并不在于通過簡單的投機(jī)行為和短期行為獲取暴利，市場經(jīng)濟(jì)參與者的著眼點(diǎn)在于有系統(tǒng)的有預(yù)期的精密的計(jì)算，以期獲得長期而穩(wěn)定的利益。⑧這是與市場經(jīng)濟(jì)的特征決定的：市場經(jīng)濟(jì)無論是資金的投入還是生產(chǎn)、銷售都往往是大規(guī)模的、跨地域和長時(shí)間的。規(guī)模的擴(kuò)大必然帶來風(fēng)險(xiǎn)的增加，這種風(fēng)險(xiǎn)不僅來自于不可預(yù)測的自然，更可能來自人為地變動(dòng)而這種變動(dòng)可能將是迅速而致命的。對于風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測和提出相應(yīng)的對策是一定是必須的，于是為了保障市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，穩(wěn)定的法治環(huán)境將是必須可以預(yù)計(jì)的。韋伯(Webber)將現(xiàn)代的資本主義稱為“理性的資本主義”以區(qū)別那種靠短期投機(jī)來獲取暴利的所謂“原始的資本主義”。

但對于我國來說，建立統(tǒng)一、公開、透明的法律體系是并不能稱其為難的，難在如何統(tǒng)一、公開、透明地操作這些呆板的法律條文。如果說最惠國待遇和國民待遇原則強(qiáng)調(diào)的是立法的完備，那透明度原則對我國的意義就不再僅僅是立法方面，而是進(jìn)一步涉及了執(zhí)法與司法的領(lǐng)域。

我們所面臨的問題主要有：

(1)各項(xiàng)法律、法規(guī)、行政規(guī)章的執(zhí)行情況有差異。例如：一般來說，由國家稅務(wù)總局下發(fā)的行政規(guī)章，要由各地方稅務(wù)部門轉(zhuǎn)發(fā)才能產(chǎn)生實(shí)效，在轉(zhuǎn)發(fā)過程中，時(shí)間的不一致會(huì)導(dǎo)致法律法規(guī)執(zhí)行的滯后性，從而影響投資者的可預(yù)測性。

(2)對于各項(xiàng)法律、法規(guī)、行政規(guī)章的解釋往往不盡一致。這種解釋適用不盡一致乃至沖突的背后往往又存在著狹隘的地方保護(hù)主義等復(fù)雜因素。

(3)稅收法規(guī)了解渠道過少、程度過低。盡管解釋不一樣、但要獲得確切的解釋仍是十分困難的。這就造成在執(zhí)法過程中隨意性、任意性過大但又缺乏廣泛約束的環(huán)境基礎(chǔ)。

(4)行政力量過大。體現(xiàn)在地方稅務(wù)部門過多的參與及影響投資行為。稅務(wù)部門應(yīng)該起到執(zhí)行國家稅收政策等客觀作用，而不應(yīng)成為投資者投資的決定因素。

(5)法律變化幅度過大，規(guī)則的朝令夕改會(huì)使投資者不知所措，而缺乏可預(yù)測性以及安全感。對于這一點(diǎn)，在目前的情況下，是肯定存在并且將繼續(xù)一定時(shí)期的。如上文分析，我國在國民原則上的諸多漏洞，在加入WTO后將會(huì)有大幅度的改進(jìn)和彌補(bǔ)，然而這種彌補(bǔ)必定是通過法律的立改廢來完成的，從這個(gè)角度來說，頻繁的變化是不可避免的，這一點(diǎn)上，是中國加入WTO后將面臨的一大悖論，而這個(gè)悖論與“效率vs公平”在意義上是一致的。

這僅僅只是我們所能面對的和可以得到初步印象，而遠(yuǎn)遠(yuǎn)不是全部，起碼還不包括稅收立法層次過低，前瞻性不強(qiáng)等制度上本身所帶來的問題。上述主要問題的癥結(jié)在于我國目前的市場經(jīng)濟(jì)是不完備的，或者說是與人們所能理解的市場經(jīng)濟(jì)是不一致的。撇開意識形態(tài)不談，市場經(jīng)濟(jì)是有其自身固有的特點(diǎn)的，建設(shè)有中國特色社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)與尊重市場經(jīng)濟(jì)本身的規(guī)律是不矛盾的。

透明度問題滲透在立法、執(zhí)法和司法各方面，對我國整個(gè)法律環(huán)境提出了極高的要求，同時(shí)也要求另一個(gè)配套環(huán)境一個(gè)獨(dú)立而有經(jīng)驗(yàn)的市場中介機(jī)構(gòu)。⑨由于對市場本身缺乏預(yù)測性，市場中介機(jī)構(gòu)的匱乏就很好理解了。而即使目前在從事市場中介服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等由于其本身固有的特點(diǎn)，也無法做到即使相對全面的市場分析預(yù)測。

當(dāng)我們談?wù)撏该鞫仍瓌t時(shí)，問題的實(shí)質(zhì)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到我國的整個(gè)法治建設(shè)上，如何讓人們對于法律的規(guī)制有清晰而明確的把握，以此指導(dǎo)各自的行為，建立起一個(gè)自覺的法治社會(huì)，是當(dāng)務(wù)之急。我們認(rèn)為，這個(gè)問題涉及極廣，尤其涉及到在中國傳統(tǒng)或現(xiàn)有的法律文化背景下如何創(chuàng)建自己的法治環(huán)境，以適應(yīng)中國的現(xiàn)狀這是最理想的也是最困難的。在不可能在極短的時(shí)間里建立完備的體系但又急需一種成熟完整的約束機(jī)制的情況下，借鑒、移植先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)是最好的方法，也是唯一可行的辦法。

建立網(wǎng)絡(luò)化的稅務(wù)資料共享體系

一個(gè)理想的稅制體系應(yīng)該滿足人們多方面的要求。聯(lián)系我們在上文中論及和在實(shí)踐中的發(fā)現(xiàn)，我們認(rèn)為中國稅制如何提高效率，便于征納，是一個(gè)實(shí)踐中長時(shí)間存在的問題。而中國稅制的統(tǒng)一和透明度問題，在面臨“入世”的情況下又顯得非常緊要。針對這一問題，我們把目光投向建立網(wǎng)絡(luò)化一問題，我們把目光投向建立網(wǎng)絡(luò)化的稅務(wù)資料共享體系，已經(jīng)不是一個(gè)很陌生的提議了，這是中國稅收征管發(fā)展的必然趨勢。現(xiàn)在廣為討論的，有在地方建立稅務(wù)資料共享體系，在地方實(shí)行電子申報(bào)，建立工商與稅務(wù)的資料共享體系等等。其中的不少設(shè)想已付諸實(shí)際。但是，在這里我們想討論的是一個(gè)更為全面的稅務(wù)資料共享體系。我們設(shè)想的這樣一個(gè)資料庫應(yīng)該是一個(gè)完整的體系。

我們認(rèn)為僅僅在地方上建立這樣的網(wǎng)絡(luò)還是不夠的，也不能達(dá)到建立這樣一個(gè)資料庫的目的。目前國家要求各地的稅務(wù)部門加緊做好網(wǎng)絡(luò)化的稅務(wù)登記工作，各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)也加緊配備了計(jì)算機(jī)，但稅務(wù)系統(tǒng)近年來購置的計(jì)算機(jī)多數(shù)用于會(huì)統(tǒng)票證的管理，而這樣做的能效比明顯過低。既然已經(jīng)發(fā)現(xiàn)建立網(wǎng)絡(luò)化的稅務(wù)資料共享體系的必要性，那又何必僅局限于此? 建立全國化的網(wǎng)絡(luò)化的稅務(wù)資料共享體系，應(yīng)該被提上日程。

對于這樣一個(gè)資料庫，我們的設(shè)想是：

1.這個(gè)資料庫不是一個(gè)或幾個(gè)地方的資料庫，而是全國范圍的。目前，我國的稅收體制分國稅和地稅兩線， 從某種程度上講，這確保了中央與地方的稅收收入，但這種重復(fù)管理、征收、檢查，加大了征稅成本與納稅成本，而且造成了一定程度上的混亂。例如，地方上有時(shí)為了保證自己的稅收利益，不惜對有嚴(yán)重環(huán)境隱患的企業(yè)開方便之門，造成的惡劣后果令人痛心。遇到跨地區(qū)的項(xiàng)目，更可能是企業(yè)遇到得重復(fù)交稅的困難局面。我們認(rèn)為國地兩線的稅收體制必然會(huì)帶來這個(gè)問題。要解決，應(yīng)該要靠國家的統(tǒng)一管理。但是這并不意味著要將國稅與地稅統(tǒng)一起來。對于我國這樣一個(gè)地域廣闊卻各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不均衡的國度而言，這樣并不會(huì)顯得更合理，反而不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是，如果建立了一個(gè)完善的資料庫是可行的。如果我們的資料庫能涵蓋整個(gè)國家，那么就可以從全局的方面來把握稅收的基本情況，至少可以避免由于地方保護(hù)主義造成明顯的不公，同時(shí)也能做到統(tǒng)一明確的稅制與因地制宜的變通相融合，這樣對于地域廣闊且發(fā)展水平相差極大的中國而言更為合理和有利。

2.要建立完整的稅務(wù)資料庫。完整性包括：不僅是各地的國稅情況匯總，還有各地地稅情況的匯總，各部門稅收的匯總；不僅包括稅法稅收政策等，更要把執(zhí)行情況列入其中；包括電子稅務(wù)申報(bào)系統(tǒng)；包括工商和稅務(wù)資料的共享。這個(gè)資料庫應(yīng)該涉及各個(gè)部門。 建立簡便的稅收制度包括兩層含義，一要簡化稅制；二要設(shè)計(jì)便于征管的稅收制度。對于我國而言，這兩點(diǎn)都是問題所在，要解決，通過資料庫將更容易。

3.必須體現(xiàn)出目的性。如果我們所建立的這樣一個(gè)網(wǎng)絡(luò)化的稅務(wù)資料共享體系，在建成后僅僅起到了羅列數(shù)據(jù)的作用，那將是毫無疑義的, 并不能對我國的稅制、稅收工作有很大裨益，從效率的原則上講，也是不值得花大力氣從上而下的建設(shè)的。它必須體現(xiàn)出以下目的：降低稅收成本、提高稅收征管效率、使稅務(wù)體系明晰化、有助于市場中介機(jī)構(gòu)的良好發(fā)展和迎接加入WTO。

下面就我們想到的幾點(diǎn)討論一下這樣做的可能性:

1.硬件方面。要做到建立全國性的網(wǎng)絡(luò)化資源共享體系，首先要有一定的硬件設(shè)施。這點(diǎn)已不是阻礙。作為改善稅收征管的手段，稅務(wù)系統(tǒng)近年來購置的計(jì)算機(jī)多數(shù)用于會(huì)統(tǒng)票證的管理，電腦化管理對控制偷逃稅未起到應(yīng)有的作用。因此，科學(xué)地制定稅務(wù)系統(tǒng)電子化發(fā)展規(guī)劃勢在必行。首先，大力加強(qiáng)計(jì)算機(jī)在稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款征收、稅務(wù)稽查、發(fā)票管理等環(huán)節(jié)的應(yīng)用，不斷提高工作效率和工作質(zhì)量。其次，加快網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)程，統(tǒng)一稅務(wù)系統(tǒng)軟件，中央、省、市應(yīng)分別建立數(shù)據(jù)處理中心，各中心之間必須聯(lián)網(wǎng)。同時(shí)，借鑒國外的成功經(jīng)驗(yàn)，提高對收入監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的集中度。

2.軟件方面。對于專業(yè)人才的培養(yǎng)和引進(jìn)以及提高對于建立全國性的網(wǎng)絡(luò)化資源共享體系重要性的認(rèn)識提高是當(dāng)務(wù)之急。在網(wǎng)上，我們可以很輕易地搜索到有關(guān)稅收的個(gè)人網(wǎng)站，而由國家或部門辦的類似網(wǎng)站卻鳳毛麟角。我們所指的軟件歸根結(jié)底是人的問題、思想問題，對比一下國家稅務(wù)總局的網(wǎng)站與一些優(yōu)秀稅收網(wǎng)站就會(huì)有所例證。當(dāng)然軟件方面還包括純技術(shù)性的安全性問題。

在這里，我們還想提幾點(diǎn)建議。網(wǎng)絡(luò)化的稅務(wù)資源共享體系主要是為我們統(tǒng)一簡化稅制而服務(wù)的，因而它必然使稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部共享為主。但是我們設(shè)想：能否向公眾開放一部分或全部？我們希望這個(gè)稅務(wù)體系不僅成為我國稅務(wù)部門內(nèi)部的聯(lián)系紐帶，也成為我國稅務(wù)對公眾開放的窗口，使我國的稅制更加透明化，以體現(xiàn)更廣義上的”資源共享”，更好地實(shí)現(xiàn)我們的目標(biāo)。

后記

我們的實(shí)踐報(bào)告到此也告一段落了，坦率的說，在這次的實(shí)踐活動(dòng)，我們在不斷取得進(jìn)展的同時(shí)，愈發(fā)感覺到了自身的不足，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面的缺陷：一是知識性的缺陷；二是經(jīng)驗(yàn)性的缺陷。

知識性的缺陷是致命的。由于我們選擇的主題有關(guān)稅收與稅法，在法律學(xué)專業(yè)上，它所包括的內(nèi)容不僅有單純的部門法稅法、經(jīng)濟(jì)法，由于涉及到整個(gè)稅收稅法制度的設(shè)立，還必須從法理學(xué)的角度加以闡述，同樣，由于稅收在本質(zhì)上是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)課題，必須考慮成本問題，我們還需要涉及法經(jīng)濟(jì)學(xué)的內(nèi)容。在經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)上，由于存在著專業(yè)性極強(qiáng)的會(huì)計(jì)制度和規(guī)程，使我們對許多利用會(huì)計(jì)手段的偷逃稅以及惡意避稅問題難以下手，在資料收集方面遇到了極大的困難。

基于上述，在我們的實(shí)踐報(bào)告中，以上的內(nèi)容，有的只是很淺地涉及了一點(diǎn)，有的則是心有余而力不足，沒有列入論述范圍，種種這些都是這次實(shí)踐活動(dòng)由于知識性缺陷所造成的敗筆。

經(jīng)驗(yàn)性的缺陷是暫時(shí)的。由于缺乏社會(huì)實(shí)踐調(diào)查的經(jīng)驗(yàn)，一開始我們的確有難以下手之感，只覺得千頭萬緒，每一項(xiàng)內(nèi)容都感興趣，于是造成了實(shí)踐的主線遲遲不能確定，從而延誤了整個(gè)實(shí)踐活動(dòng)的進(jìn)程。同時(shí)我們的活動(dòng)小結(jié)報(bào)告也是通過摸索才寫就的，我們試圖通過對稅務(wù)代理制度存在的必要性、緊迫性、可行性引申到對于加入WTO的影響以及對我國稅收制度的整體性考察。

我們希望發(fā)現(xiàn)一點(diǎn)問題，并試圖解決一點(diǎn)問題，然而我們不得不承認(rèn)的是自己的驚人的淺薄和同時(shí)驚人的盲目自信。我們認(rèn)為，對于經(jīng)驗(yàn)性的缺陷而言，不斷的體驗(yàn)生活會(huì)逐漸彌補(bǔ)它。然而知識性的缺陷卻是致命的，不懂就是不懂、不會(huì)就是不會(huì)，一絲一毫的假都做不來。這就提出了對于人才培養(yǎng)，是知識重要還是經(jīng)驗(yàn)重要的問題。我們謹(jǐn)慎認(rèn)為：只有在具備充分知識的基礎(chǔ)上，經(jīng)驗(yàn)才是有價(jià)值的。

我們的初衷是為了進(jìn)行多學(xué)科的交叉互動(dòng)，從這層意義上來說，我們的目的已經(jīng)達(dá)成了。法律不是單純的法律，對于我們來說，僅僅懂得法律是不夠的。法律是規(guī)范人們行為的標(biāo)準(zhǔn)，必然以理解人們行為為先決條件，所以，法律與其他學(xué)科的交叉是有決定性意義的。我們的實(shí)踐活動(dòng)是一次有意義的嘗試，如果有機(jī)會(huì)，我們必定會(huì)不懈地追求新的嘗試，因?yàn)槲覀儓?jiān)信：有夢就會(huì)有未來。

注釋：

①摘自《新民晚報(bào)》2000年7月20日社會(huì)新聞版，著重號為著者所加。
BR>②《稅務(wù)代理試行辦法》第25條，國家稅務(wù)總局1994年。

③《國家計(jì)委、國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)代理收費(fèi)有關(guān)問題的通知》第4條，國家計(jì)委、國家稅務(wù)總局1999年12月30日。

④《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<清理整頓稅務(wù)代理行業(yè)實(shí)施方案>的通知》，國家稅務(wù)總局1999年8月6日。

⑤《企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院1993年12月13日）及其實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部1994年2月4日）與《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（全國人大1991年4月9日）及其實(shí)施細(xì)則（國務(wù)院1991年6月30日）。

⑥《中國稅收如何面對“入世”沖擊》 劉宜 《中國稅收》2000年第一期

⑦摘自2000年07月24日香港《文匯報(bào)》。

⑧《法治及其本土資源》蘇力著 中國政法大學(xué)出版社1996年10月第一版，第77頁以下。

⑨market service，在某種意義上，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)也是一種市場中介機(jī)構(gòu)。