論稅收債務人的主體資格論文

　　 私法上法人的民事權(quán)利能力自成立時發(fā)生，至終止時消滅，并且在清算范圍內(nèi)仍具有民事權(quán)利能力。稅法上法人稅收權(quán)利能力的起止期間，原則上應從其成立時起，而至其稅收債務可得清償時止。
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論稅收債務人的主體資格

　　一般認為稅收債權(quán)人為國家，稅收債務人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務關系的主體資格，是指其能否成為稅收債務關系當時人的條件或能力。就稅收債權(quán)人而演，必須享有完整的稅權(quán)才可成為稅收債債權(quán)人，依此標準，只有國家才能成為稅收債權(quán)人，因此無需在一般稅種法中予以具體規(guī)定。至于稅收債務人則需由各個稅種法分別具體規(guī)定。然而稅種法的規(guī)定僅為具體稅收債務關系發(fā)生的依據(jù)，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務人，從理論上也需要提出一個一般標準，也即納稅人的稅負能力，具體包括稅收權(quán)利能力、稅收行為能力和稅收責任能力三個方面。

　　稅收權(quán)利能力

　　稅收權(quán)利能力，是制依稅法規(guī)定可以作為稅收法律關系中的權(quán)利與義務(直接歸屬的)主體的資格或能力。根據(jù)權(quán)利與義務相一致的一般法理，稅收權(quán)利能力同時也就是稅收義務能力，二者合稱為稅收權(quán)利義務能力，通常簡稱稅收權(quán)利能力。

　　從權(quán)利能力作為一種當事人得以享有權(quán)利和承擔義務的資格或可能性的意義上來說，稅收權(quán)利能力與民事權(quán)利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學者認為稅法上權(quán)利能力多屬“部分權(quán)利能力”，僅限于特定的稅法領域，在甲稅上享有權(quán)利能力者，在乙稅上則未必有權(quán)利能力，并以此與私法上的權(quán)利能力相區(qū)別。這一觀點主要因?qū)?quán)利能力本質(zhì)的理解有誤所至致，權(quán)利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務人之間應該無差別。某一主體主要同時滿足相關稅種的課稅要素，可分別成為該相關稅種的納稅人，例如某公司可同時成為企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅和消費稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業(yè)所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質(zhì)的差異以及個人所得稅法和企業(yè)所得稅法對其各自課稅要素內(nèi)容的規(guī)定不同所致。這只會導致自然人與法人在具體權(quán)利內(nèi)容范圍方面的不同，而不能就此認為自然人的稅收權(quán)利能力受到限制;反之亦然。這一點與私法上自然人與法人因主體形態(tài)差異而不得享有對方所固有的某些特定權(quán)利，但其權(quán)利能力并不無本質(zhì)區(qū)別的情形相同。

　　當然，就內(nèi)容而言，稅收上的權(quán)利能力與私法上的權(quán)利能力并非完全相同。私法上有權(quán)利能力者，通常在稅法上也具有稅收權(quán)利能力;但私法上無權(quán)利能力者，在稅法上也可能具有稅收權(quán)利能力。這是因為權(quán)利能力制度，是適合于各個法律領域立法目的的技術性制度，并非為私法所獨有。因此稅法的權(quán)利能力應考慮稅法的特殊需要，以在經(jīng)濟上具有給付能力者(如所得稅)或在技術上可以把握經(jīng)濟給付能力的對象者(如營業(yè)稅和消費稅等)作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經(jīng)由其掌握納稅之經(jīng)濟能力者，雖無私法之權(quán)利能力，并非不得為稅收債務人。也就是說稅法上的權(quán)利能力外延的范圍應大于私法上的權(quán)利能力，這也許是二者的最主要區(qū)別。以下就法律主體形態(tài)的不同，分述各自的稅收權(quán)利能力。

　　1、自然人。
一般來說，私法上自然人的民事權(quán)利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國《民法通則》第9條“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔民事義務”的規(guī)定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權(quán)利能力上呢?

　　對此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權(quán)利能力的問題分析中探知。此二者是否享有民事權(quán)利能力在民法理論界存在爭議，但通常均認為不享有，只不過出于對其特定權(quán)利或利益保護的需要，而立法對其作出特別的規(guī)定。對于稅法上是否亦然，可以以遺產(chǎn)稅為例具體分析。

　　遺產(chǎn)稅是對因自然人死亡而產(chǎn)生繼承事實的財產(chǎn)所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對被繼承人的遺產(chǎn)課稅，稱為遺產(chǎn)稅制總遺產(chǎn)稅制;另一種則是對遺產(chǎn)取得人，即繼承人所取得的遺產(chǎn)課稅，稱為繼承稅制或分遺產(chǎn)稅制;還有一種是先對被繼承人的遺產(chǎn)以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為納稅人征稅遺產(chǎn)稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產(chǎn)份額征收繼承稅，稱為混合遺產(chǎn)稅制。

　　在遺產(chǎn)稅制下，當被繼承人死亡時，既因符合課稅要素而成立遺產(chǎn)稅的稅收債務，此時已死亡的被繼承人為實質(zhì)意義的稅收債務人，只不過因其喪失行為能力而又法律規(guī)定繼承人，遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負納稅義務而作為形式上的稅收債務人，因此應認為死亡的被繼承人具有稅收權(quán)利能力。如其為尚未出生的胎兒預留遺產(chǎn)份額，則胎兒應無權(quán)利能力，亦無相應的行為能力，而應該由遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人負納稅義務。

　　但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務是在繼承實際發(fā)生時才成立，被繼承人因死亡而喪失權(quán)利能力。取得遺產(chǎn)的繼承人為實質(zhì)意義的稅收債務人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人為形式意義的稅收債務人而代為履行納稅義務;此時，應承認該胎兒具有稅收權(quán)利能力，否則將因欠缺實質(zhì)意義的稅收債務人而于法理不通。

　　至于混合遺產(chǎn)稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應具有稅收權(quán)利能力。由此來看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權(quán)利能力，完全是法律規(guī)定的結(jié)果，若從一般意義上看，應認為此二者均具有稅收權(quán)利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財產(chǎn)的可能性仍然存在，并且符合稅法規(guī)定的課稅要素，就應對其予以課稅。這也說明了在某種意義上稅法所針對者唯財產(chǎn)而已，概不論該財產(chǎn)所歸屬的主體是否實際存在;即便在私法上不存在，稅法也會通過其自身之規(guī)定，為應稅財產(chǎn)“尋找”一個納稅人。

　　2、法人。
私法上法人的民事權(quán)利能力自成立時發(fā)生，至終止時消滅，并且在清算范圍內(nèi)仍具有民事權(quán)利能力。稅法上法人稅收權(quán)利能力的起止期間，原則上應從其成立時起，而至其稅收債務可得清償時止。

　　有學者認為我國法人的稅收權(quán)利能力可類推適用我國《民法通則》第36條關于法人民事權(quán)利能力的規(guī)定，但又認為法人的稅收權(quán)利能力設立登記時產(chǎn)生。此種觀點因有含糊之處而須加以辨明。

　　首先，法人辦理稅務登記的前提是已經(jīng)成立，依我國《企業(yè)法人登記管理條例》第3條和《公司登記管理條例》第3條規(guī)定，申請設立企業(yè)法人者自取得《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》時方獲得法人資格;而依我國《稅收征管法》第15條的規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營業(yè)執(zhí)照辦理稅務登記。

　　其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，企業(yè)法人成立后方可憑營業(yè)執(zhí)照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據(jù)《稅收征管法》第15條規(guī)定，法人申報辦理稅務登記系自領取營業(yè)執(zhí)照之時起30日內(nèi)，而稅務機關審核并發(fā)給稅務登記證件的期限亦為30日。

　　換言之，自法人成立與其辦妥稅務登記證件之間可能有長達60日的時滯，如以后者為標準，則法人從成立之日起至辦妥稅務登記證件時的期間內(nèi)豈非不具有稅收權(quán)利能力?因此，稅務登記完畢并非法人稅收權(quán)利能力發(fā)生的要件，不論經(jīng)濟組織采取公司，合伙或獨資企業(yè)中何種組織形態(tài)，只要其獨立、連續(xù)、反復地從事以獲得收入為目的的經(jīng)濟活動，就應該承擔納稅義務，并不因其未辦妥稅務登記而否定其稅收權(quán)利能力。故不宜同時以成立和辦妥稅務登記作為法人稅收權(quán)利能力開始的時間，僅以前者即可為充分條件。

　　至于法人的稅收權(quán)利能力是否一概以其終止時消滅，還需進行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過程中、甚至是在終止后發(fā)生了符合課稅要素的事實或行為，其稅收權(quán)利能力都應予以肯定。例如處于終止過程最后一個環(huán)節(jié)的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務，包括清算前所欠的已有債務和清算過程中發(fā)生的新債務;依據(jù)我國《企業(yè)所得稅暫行條例》第13條規(guī)定，于清算終了后如有清算所得還應繳納企業(yè)所得稅。特別是在破產(chǎn)清算分配中，破產(chǎn)財產(chǎn)如足以清償稅收債務，則其稅收權(quán)利能力自然終止;即使不足以清償，也不再負擔，其稅收權(quán)利能力同樣終止，此即破產(chǎn)的意義所在。但是法人終止以后一定期間內(nèi)，如發(fā)現(xiàn)尚有可構(gòu)成清算所得或可供稅收債權(quán)進行追加分配的財產(chǎn)(即發(fā)生可對稅收債權(quán)進行追加分配的情形)，于此清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍應予以肯定。

　　總而言之，法人的稅收權(quán)利能力應一直存續(xù)至其稅收債務可得清償則在所不問;以此為標準，較之以私法上法人的終止為標準確定其稅收權(quán)利能力的消滅，應更能符合稅法以是否具有實質(zhì)的稅負能力來確定納稅人的宗旨。

　　3、非法人組織。
非法人組織，或稱非法人社團，包括設立中社團、去權(quán)利能力社團、合伙和獨資企業(yè)，通常歲認為其無私法上的權(quán)利能力，但如前所述，稅收債務人的稅收權(quán)利能力并不以是否具有民事權(quán)利能力為必要，只要其從事經(jīng)濟活動并有獲得收入的可能，就應認定其浮帨能力而具有稅收權(quán)利能力。如我國增值稅，營業(yè)稅、消費稅等稅種法在界定其各自的納稅人時概不論其組織形態(tài)如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務人。

　　稅收行為能力

　　稅法上稅收債務人的行為能力，簡稱稅收行為能力，是指稅收債務人能夠獨立、有效地實施稅收法律行為的資格。

　　《德國租稅通則》第79條第1款第(一)、(二)項規(guī)定：“下列之人具有作為程序行為之能力：

　　(一)依民法之固定，有行為能力之自然人;

　　(二)依民法之規(guī)定，其行為能力受到限制，但對程序之標的依民法之規(guī)定認為有行為能力，或依公法之固定認為有行為能力之自然人。”上述條文雖然僅規(guī)定稅收債務人的程序行為能力，但為我們認識其實體上的行為能力提供了參考。一般來說，稅法上的行為能力即相當于私法上的民事行為能力，因此，可將我國《民法通則》第18條關于自然人民事行為能力的規(guī)定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應與私法相異;

　　私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內(nèi)所從事的行為在稅法上的經(jīng)濟意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內(nèi)所從事的行為以及無行為能力人所為的行為，應為無效，而不引起稅收債務關系的產(chǎn)生，除非嗣后經(jīng)其法定代理人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補其瑕疵。如未成年人為其父母申報納稅的行為，即便其所申報的內(nèi)容真實，也應屬于無效行為。

　　至于法人與非法人團體在稅法上的行為能力，可參照《德國租稅通則》第79條第1款第(三)、(四)項的規(guī)定：

　　(三)犯人、人合組織體或財產(chǎn)組織體，由其法定代理人或其受特別委任之人而行為者;

　　(四)行政機關由其首長，或首長之代理人或委任人而行為者。”由此，法人與非法人團體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過其機關或代表來實現(xiàn)此種稅收行為能力。例如合伙企業(yè)唯有通過合伙人申報納稅，且合伙人就其收入僅能申報個人所得稅，而不得為企業(yè)申報所得稅。

　　稅收責任能力

　　稅法上稅收債務人的責任能力，簡稱稅收責任能力，是指稅收債務人對其在稅法上的違法行為應當承擔稅收法律責任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責任能力，在民法學界存在爭論。在此筆者只是借鑒有關私法上民事責任能力存在與否的爭論中肯定一方的觀點，以法人為例來分析稅法上承認稅收責任能力的必要性。

　　前文關于法人稅收權(quán)利能力的分析當中曾指出，當法人終止后一定期間內(nèi)發(fā)生尚有可構(gòu)成清算所得需繳納企業(yè)所得稅或可對收稅債權(quán)進行追加分配的情形時，在清算所得或追加分配范圍之內(nèi)，法人的稅收權(quán)利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結(jié)后，其稅手權(quán)利能力的終止系指法人確無能力清償其稅收債務，特別是當法人終止后，法人其他應負擔企業(yè)所得稅的清算所得和其他可對稅收債權(quán)進行追加分配的財產(chǎn)，系法人終止前可歸責于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導致時，承認與法人的稅收權(quán)利能力具有一致性的稅收責任能力的必要性就體現(xiàn)出來了。

　　如法人采取轉(zhuǎn)移、隱匿、無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、放棄債權(quán)或非正常壓價出售財產(chǎn)等違法方式以減少就清算所得所負企業(yè)所得稅的稅收債務或以逃避債務(包括稅收債務)為目的而惡意破產(chǎn)時，對其加以課稅的主體資格依據(jù)，依筆者之見，唯有稅收責任能力。因為此時法人的實體已經(jīng)消滅，其行為能力當然也就喪失，只有通過對與法人的稅收權(quán)利能力具有同時性和統(tǒng)一性的稅收責任能力的認定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權(quán)的行為承擔責任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責任能力并非完全一致，法人的目的事業(yè)范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權(quán)行為”——侵害稅收債權(quán)的行為不屬于法人目的范圍為由而否認其稅收責任能力的存在。

　　所以，法人稅收責任能力的起止時間應與其稅收權(quán)利能力一致，為自成立時起至其稅收債務可得清償時止。然而，此種“可得清償”的時期是否須有一定期限的范圍或無期限限制呢?根據(jù)我國《稅收征管法》第52條規(guī)定，當因稅務機關的責任或因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤而導致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責任能力卻變成無期限限制。筆者認為，這一“無期限限制”的規(guī)定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。

　　首先，稅法雖體現(xiàn)為以公權(quán)力維護公共利益，但在上述意義上的此種維護是否可至無期限，可以刑法作一類比。刑法在運用國家公權(quán)力維護公共秩序(亦為公共利益的一種)方面，其權(quán)力性和目的性應較稅法更強。但當犯罪嫌疑人所犯罪行自該犯罪之日或者呈連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的犯罪行為終了之日起，至該罪行可被判處刑罰的最高刑年限經(jīng)過之后仍未被發(fā)現(xiàn)的，不再追究其刑事責任;即使是可判死刑的犯罪行為，依我國《刑法》第87條規(guī)定，經(jīng)過20年之后未被發(fā)現(xiàn)者，也不再追訴。直接針對人身權(quán)利加以懲罰、且懲罰性如此之強的刑法，尚有追訴時效經(jīng)過、刑罰請求權(quán)或刑罰執(zhí)行權(quán)即歸于消滅的規(guī)定，一般而言僅針對財產(chǎn)權(quán)利、且懲罰性弱于刑法的稅法又怎可將違法納稅人的責任能力期限，不論其違法情節(jié)輕重或違法程度強弱而一概定至無期呢?

　　其次，稅收責任能力如一律為無期不僅不利于稅收行政效率，而且在某種意義上會增加交易秩序的不安定因素。稅收債務人的違法行為經(jīng)過較長時間之后，證據(jù)的收集、查實會變得困難重重，而且對稅收債務人采取轉(zhuǎn)移、隱匿等方式逃避稅收債務的財產(chǎn)價值及其應負擔的稅款數(shù)額會隨著時間的流逝而難以認定。特別是當稅收債務人逃避的稅收債務數(shù)額不大的時候，如果稅務機關花費大量的時間、精力和金錢去追究其責任的話，往往得不償失，會造成稅收行政效率的低下。另外，被稅收債務人所轉(zhuǎn)移的財產(chǎn)可能會不斷地流轉(zhuǎn)，當稅務機關發(fā)現(xiàn)了此種財產(chǎn)而欲課稅時，由于彼時作為稅收債務人的法人已經(jīng)終止，甚至與其通謀侵害稅收債權(quán)的主體可能亦不再存在，此種稅負如由善意取得該財產(chǎn)所有權(quán)的第三人承擔，顯然既不合法又不合理;所以此種因稅收債務人無限的稅收責任能力而導致稅務機關的無限追索權(quán)，無疑會引發(fā)財產(chǎn)流轉(zhuǎn)過程中交易的不安定性。

　　因此，筆者建議《稅收征管法》第52條第3款規(guī)定的修訂，可按偷稅、抗稅、騙稅的情節(jié)輕重和數(shù)額大小分別設定相應的最長追征期限，而不應該是無限期。同時，即使在追征期限內(nèi)，也應對稅務機關的追征權(quán)作出一定限制，如遇有上述應對所逃避稅收債務負責的相關主體均已滅失，而作為應負擔被追征稅款之征稅對象的財產(chǎn)為善意第三人享有所有權(quán)之情形時，稅法應尊重私法所維護的交易秩序，由公益讓位于私益，而不得以追征權(quán)的行使而肆意侵犯善意第三人的合法權(quán)益和破壞私法的交易安全。