[摘要]稅務(wù)行政復(fù)議制度對(duì)保護(hù)納稅****利具有重要作用，現(xiàn)階段稅務(wù)復(fù)議前置條件的規(guī)定嚴(yán)重妨礙了納稅人救濟(jì)權(quán)的行使，應(yīng)予以取消；應(yīng)引入回避制度和復(fù)議決定說明理由制度，以有效防止復(fù)議人員偏私。促使他們更審慎地作出決定；應(yīng)采取措施增強(qiáng)復(fù)議機(jī)構(gòu)及其工作人員的獨(dú)立性、提高復(fù)議隊(duì)伍的專業(yè)化水平，以有效保證稅務(wù)行政復(fù)議決定的公正性。
　　[關(guān)鍵詞]復(fù)議前置條件；回避制度；說明理由制度；復(fù)議決定公正性
　　
　　2010年4月1日起正式施行的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》在稅務(wù)行政復(fù)議范圍、管轄、申請(qǐng)、受理、決定以及相關(guān)證據(jù)制度等方面作出的一些改進(jìn)性規(guī)定使我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度的可操作性有了進(jìn)一步的增強(qiáng)。但筆者認(rèn)為，我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度仍然存在一些需要改進(jìn)的地方。
　　一、稅務(wù)行政復(fù)議的前置條件和復(fù)議前置
　　2010年4月1日正式施行《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(以下簡(jiǎn)稱《規(guī)則》)第十四條以列舉的方式規(guī)定了申請(qǐng)人可以申請(qǐng)復(fù)議的十一種具體行政行為并加了一項(xiàng)概括性規(guī)定。在第二十三條規(guī)定：“申請(qǐng)人對(duì)本規(guī)則第十四條第(一)項(xiàng)規(guī)定的行為不服的，應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服，可以向人民法院提起行政訴訟。申請(qǐng)人按照前款規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議的，必須依照稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔(dān)保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請(qǐng)。”第三十四條規(guī)定：“申請(qǐng)人對(duì)本規(guī)則第十四條第(一)項(xiàng)規(guī)定以外的其他具體行政行為不服，可以申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以直接向人民法院提起行政訴訟。申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和加處罰款，再申請(qǐng)行政復(fù)議。”按照這些規(guī)定，申請(qǐng)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服，必須先向稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，即復(fù)議為提起訴訟的前置程序(必經(jīng)復(fù)議)。申請(qǐng)人對(duì)征稅行為、稅務(wù)機(jī)關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款決定的行為申請(qǐng)行政復(fù)議的，需先繳納稅款或罰款或提供擔(dān)保，此即復(fù)議的前置條件。
　　(一)應(yīng)取消復(fù)議前置條件的規(guī)定
　　從立法學(xué)角度上分析，稅收征管法中有關(guān)納稅人復(fù)議申請(qǐng)權(quán)的限制性條件的設(shè)置，是由于稅收特別行政法的立法思路仍然未能完全沖出管理論模式陰影所造成的。管理論以管理者為本位，以管理為使命，視法為管理工作，往往無視行政相對(duì)方的權(quán)利，忽略對(duì)管理者的監(jiān)督，過于強(qiáng)調(diào)行政效率和行政特權(quán)。它加深了行政領(lǐng)域“官本位”的特征，同現(xiàn)代社會(huì)的發(fā)展與進(jìn)步以及民主與法治原則不相適應(yīng)。
　　對(duì)納稅人申請(qǐng)復(fù)議設(shè)置一定的條件(如必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)、以特定的形式提出等)對(duì)防止納稅人濫用救濟(jì)權(quán)和復(fù)議機(jī)關(guān)及時(shí)有效地解決稅務(wù)行政爭(zhēng)議有一定的積極作用，也是各國(guó)通行的做法，只是這種限制必須是合理的。
　　征稅行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)最常進(jìn)行的行為，也是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)常發(fā)生爭(zhēng)議的行為。而按照復(fù)議前置條件的規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為不服，申請(qǐng)人如果不能支付全部有爭(zhēng)議的稅款及滯納金或無力提供稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的擔(dān)保，那他不僅失去了尋求行政救濟(jì)的機(jī)會(huì)，而且也失去了尋求司法救濟(jì)的機(jī)會(huì)。這樣的復(fù)議前置條件不僅大大提高了納稅人尋求救濟(jì)的門檻，而且使得一些納稅人被迫放棄了自己的救濟(jì)權(quán)(征稅額越高就表現(xiàn)得越明顯)。對(duì)于逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服，申請(qǐng)人如果不繳納罰款及加處罰款，他就不能申請(qǐng)行政復(fù)議，只能向法院提起訴訟①，這樣的規(guī)定實(shí)際上就等于不想讓行政相對(duì)人申請(qǐng)復(fù)議。
　　“復(fù)議不停止執(zhí)行”是《行政復(fù)議法》的一項(xiàng)基本原則，根據(jù)這一原則，征稅行為作出以后，不管相對(duì)人是否提起了復(fù)議申請(qǐng)，也不管該申請(qǐng)是否被復(fù)議機(jī)關(guān)受理，被申請(qǐng)人仍可以依據(jù)原征稅決定在復(fù)議期間進(jìn)行稅款的征收，具備法定的條件還可以采取稅收保全措施與稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。既然納稅人申請(qǐng)復(fù)議并不影響征稅行為的執(zhí)行，也不影響征稅機(jī)關(guān)采取稅收保全措施與稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，那么也就不會(huì)出現(xiàn)因納稅人申請(qǐng)復(fù)議而導(dǎo)致國(guó)家稅款流失的問題，復(fù)議前置條件的規(guī)定顯無必要。
　　稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的規(guī)定限制甚至剝奪了當(dāng)事人尋求救濟(jì)的權(quán)利，違背了“有權(quán)利必有救濟(jì)”的法理，顯然是不合理的，因此應(yīng)當(dāng)取消。
　　(二)復(fù)議前置程序應(yīng)予保留
　　對(duì)于復(fù)議前置程序(必經(jīng)復(fù)議)的規(guī)定，許多人認(rèn)為這限制了納稅人的程序選擇權(quán)，是不合理的，應(yīng)將其改為選擇復(fù)議。筆者認(rèn)為，這樣的認(rèn)識(shí)有失偏頗，是對(duì)程序選擇權(quán)的一種不當(dāng)理解。固然，在一個(gè)法制的社會(huì)，尋求司法救濟(jì)是公民的一項(xiàng)基本權(quán)利，司法救濟(jì)的渠道是否暢通甚至被視為一個(gè)國(guó)家法制是否文明的重要標(biāo)志。但同時(shí)我們必須看到，沒有任何一個(gè)國(guó)家將訴訟作為解決爭(zhēng)議的唯一途徑，考慮到司法資源的有限性、訴訟程序的固有缺憾、某些糾紛自身的特殊性、糾紛解決成本等因素，現(xiàn)在許多國(guó)家都在探尋多樣化的糾紛解決機(jī)制，以求更有效、更合理和低成本地解決爭(zhēng)議。雖然某些強(qiáng)制性的程序規(guī)定(如勞動(dòng)爭(zhēng)議的強(qiáng)制仲裁、離婚訴訟的強(qiáng)制調(diào)解等)限制了當(dāng)事人的自由選擇權(quán)，但此類規(guī)定對(duì)糾紛解決的正面作用往往大于其可能產(chǎn)生的負(fù)面影響，更何況前述的程序規(guī)定并不影響后續(xù)程序的進(jìn)行。正是考慮到因征稅行為而引發(fā)的爭(zhēng)議所具有的專業(yè)性、技術(shù)性較強(qiáng)特點(diǎn)，為了充分發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，使稅務(wù)行政爭(zhēng)議能簡(jiǎn)便快捷地得到解決，我國(guó)有了對(duì)因征稅行為而引發(fā)的爭(zhēng)議必須先申請(qǐng)行政復(fù)議的規(guī)定，這既給了稅務(wù)機(jī)關(guān)自我的機(jī)會(huì)，也有利于降低糾紛解決成本。盡管目前復(fù)議前置程序的這一作用還沒有得到充分的發(fā)揮(這涉及到納稅人對(duì)復(fù)議制度的認(rèn)可程度、稅務(wù)行政復(fù)議運(yùn)行狀況等多種因素)，但隨著我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的逐步完善，其優(yōu)勢(shì)必將逐漸顯現(xiàn)出來。因此，筆者認(rèn)為復(fù)議前置程序仍應(yīng)保留。