一、增值稅征收范圍的理論標準：全面覆蓋

　　“現(xiàn)代歷史上，沒有哪個稅種比增值稅在世界各國蔓延得更快”。從1948年法國引入增值稅，僅用半個世紀的時間增值稅就遍布世界近150個國家。如此快速的發(fā)展表明增值稅存在其他稅種不可比擬的優(yōu)勢。通常而言，任何稅種發(fā)揮其理論上的優(yōu)勢總要滿足一定條件。理論上，對于規(guī)范的增值稅制度而言，征稅范圍越寬，覆蓋面越廣，涉及地域越完整，就越能保證增值稅運行機制的職能發(fā)揮，最大限度地發(fā)揮增值稅的職能作用，即所謂的“全鏈條、全覆蓋”所具有的作用。

　　(一)增值稅只有全面覆蓋才能避免重復(fù)征稅

　　如果增值稅不是全面覆蓋，在增值稅鏈條斷裂的地方可能產(chǎn)生重復(fù)征稅。征收范圍越小，重復(fù)征稅現(xiàn)象越明顯;增值稅鏈條斷裂越是靠近生產(chǎn)的前端環(huán)節(jié)，重復(fù)征稅越顯著，對市場行為的扭曲也就越嚴重。因為當(dāng)企業(yè)使用非增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品作為中間投入時，就無法抵扣中間投入的已繳稅款，這一部分稅款將進入產(chǎn)品的成本，當(dāng)企業(yè)出售產(chǎn)品而繳納增值稅時將產(chǎn)生重復(fù)征稅。重復(fù)征稅的弊端在于它扭曲了企業(yè)行為，違背了商品稅不應(yīng)因征稅而改變納稅人行為的中性要求，也不利于專業(yè)分工。全面覆蓋的增值稅因其鏈條完整，表現(xiàn)出不對中間投入征稅的特點，有效克服了重復(fù)征稅的弊端。

　　(二)增值稅只有全面覆蓋才不會改變產(chǎn)品的相對價格

　　非全面覆蓋的增值稅所導(dǎo)致的重復(fù)征稅弊端的本質(zhì)在于，只對部分產(chǎn)品征收增值稅將改變產(chǎn)品的相對價格。Friedlaender(1967)從理論上分析了增值稅和營業(yè)稅對相對價格的影響，其結(jié)論表明：營業(yè)稅會改變產(chǎn)品相對價格，其實際稅率要遠大于法定稅率;只有對所有環(huán)節(jié)、所有產(chǎn)品開征統(tǒng)一稅率的增值稅才不會改變產(chǎn)品的相對價格，才符合中性原則。所以，全面覆蓋是增值稅保持中性而不影響相對價格的必要條件。

　　(三)增值稅只有全面覆蓋才能不損害帕累托生產(chǎn)效率

　　在市場經(jīng)濟條件下，價格是資源配置的信號。相對價格的改變會影響資源配置從而損害經(jīng)濟效率。在西方經(jīng)濟理論和最優(yōu)稅制理論中，帕累托效率是衡量經(jīng)濟效率的重要標準，具體包括帕累托生產(chǎn)效率、帕累托交換效率以及帕累托生產(chǎn)與交換的效率。兩位諾貝爾獎得主Diamond和Mirrlees以帕累托生產(chǎn)效率為標準證明了全面覆蓋的增值稅優(yōu)于其他形式的銷售稅。Diamond和Mirrlees認為，要保證所有生產(chǎn)都是有效的(滿足帕累托生產(chǎn)效率)，就不應(yīng)對企業(yè)間交易征稅，也就是說不應(yīng)對中間產(chǎn)品征稅。因為，在企業(yè)沒有經(jīng)濟利潤的假設(shè)下，對中間產(chǎn)品征稅一定會影響最終產(chǎn)品的價格，從而損害帕累托生產(chǎn)效率。不對中間產(chǎn)品征稅的原則被稱作商品稅的“第一原則”，而增值稅只有全面覆蓋才能達到不對中間產(chǎn)品征稅原則的要求。

　　二、EU和OECD國家增值稅征收范圍的實踐概況：對部分行業(yè)免稅

　　任何稅種的理想模式幾乎都不可能在現(xiàn)實中完全實現(xiàn)，因為稅制的實際演變要受多種因素影響，增值稅亦不例外。雖然增值稅在理論上要求應(yīng)覆蓋所有商品和勞務(wù)，但實踐中各國還是規(guī)定了部分免稅項目。其中，歐盟(EU)和經(jīng)合組織(OECD)國家的增值稅在實踐中取得了豐碩成果，其成功經(jīng)驗對我國未來增值稅制的建設(shè)具有一定參考意義。

　　(一)增值稅免稅的早期模板：EU第六號法令

　　EU1977年頒布的第六號法令是增值稅實踐中較好的樣本。該法令原則上不鼓勵增值稅免稅，對免稅項目給出了指導(dǎo)性意見，將免稅項目劃分為公益活動和其他免稅項目兩個大類。其中，公益活動包括：醫(yī)院及醫(yī)療護理;牙科服務(wù);人類器官、血液和母乳;救護車服務(wù);學(xué)院或大學(xué)教育;職業(yè)培訓(xùn)和再培訓(xùn);私人教育;體育;福利和社會保障工作，包括養(yǎng)老院;同保護青少年有關(guān)的服務(wù);宗教;以政治、工會、宗教、愛國、哲學(xué)或以人性為目的的組織;文化服務(wù);公共郵政服務(wù)(客運及電信服務(wù)除外);廣播電視(商業(yè)行為除外);對會員提供的服務(wù)(要求以等價交換為原則)。其他類免稅項目主要為：金融交易;保險及再保險;樓房及其建筑物，首次購得除外;不動產(chǎn)的租賃(不包括：旅館住宿、度假地、停車場、歐盟法律規(guī)定為不動產(chǎn)的設(shè)備和機器、保險箱的租用);土地;博彩;郵票及類似印花。EU第六號法令自實施至今已經(jīng)過多次修正，但其對免稅項目的指導(dǎo)意見仍是各國制定免稅條款時的主要參考依據(jù)。

　　(二)增值稅免稅的近期典范：OECD報告

　　OECD最新發(fā)布的2010年消費稅報告總結(jié)了OECD國家的增值稅免稅現(xiàn)狀。其分類方式與EU第六號法令略有不同，將免稅項目分為標準免稅和免稅兩個類別。其中標準免稅包括：郵政服務(wù);教育;非營利組織的非商業(yè)活動;體育;文化(廣播和電視除外);保險和再保險;不動產(chǎn)的租賃;金融服務(wù);博彩;土地和建筑的出售和轉(zhuǎn)讓;某些募集基金的行為。標準類別之外的項目不同國家有所區(qū)別，例如：丹麥對客運、殯葬、部分藝術(shù)品以及旅游代理機構(gòu)給予免稅;意大利對出租汽車和殯葬免稅;日本對社會福利服務(wù)、某些殘疾人使用的器具、行政服務(wù)、安全服務(wù)等給予免稅;瑞士對某些機構(gòu)工作人員的派遣、某些二手貨物、文學(xué)藝術(shù)作品以及版權(quán)實行免稅。但總體而言，OECD成員國除標準之外的免稅項目十分有限。

　　(三)對部分行業(yè)免稅的原因：公平、技術(shù)、成本

　　免稅不是發(fā)生在最終銷售環(huán)節(jié)，中間投入中所含的增值稅在下一階段銷售時無法得到抵扣，因此，增值稅免稅可能引發(fā)重復(fù)征稅。但各國政府還是為增值稅設(shè)定了部分免稅項目，其原因主要有：(1)從公平角度出發(fā)，免征具有公益性質(zhì)的部分行業(yè)的稅收。例如教育、衛(wèi)生等。(2)因存在一定技術(shù)障礙而對部分行業(yè)免征增值稅。由于尚無法準確計算金融、保險及博彩等行業(yè)的增值情況，通常對這類行業(yè)給予免稅。(3)為了降低征管和遵從成本，許多國家設(shè)定了增值稅門檻，對門檻之下的小企業(yè)免征增值稅。同樣是出于管理的考慮，多數(shù)國家對部分不動產(chǎn)的租賃予以免稅。

　　(四)發(fā)展趨勢：征收范圍越來越廣，免稅范圍越來越窄

　　為了克服增值稅免稅可能帶來的不利影響，隨著經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平的提高，各國增值稅的征收范圍在改革過程中呈現(xiàn)出如下趨勢：征收范圍在逐漸擴大，免稅范圍在逐漸縮小。目前，越來越多的行業(yè)被納入增值稅的征收范圍。與此同時，原有的免稅行業(yè)根據(jù)新的情況被重新評估，因而不斷從免稅行業(yè)中剔除。例如，文化、郵政和廣播電視等行業(yè)在有些國家已經(jīng)表現(xiàn)出越來越明顯的競爭性。在這樣的情 況下，就需要重新評估對這些行業(yè)免稅的合理性。歐盟在2010年已經(jīng)開始了相關(guān)評估工作的籌劃，國際經(jīng)驗表明，應(yīng)謹慎選擇增值稅的免稅項目。

　　三、我國增值稅征收范圍的實踐概況：尚未覆蓋服務(wù)業(yè)

　　(一)我國現(xiàn)行增值稅征收范圍不利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展

　　現(xiàn)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅的征收范圍主要包括銷售或者進口的有形動產(chǎn)(包括電力、熱力、氣體)及提供的加工、修理修配勞務(wù)。增值稅免稅范圍主要涉及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品;避孕藥品和用具;古舊圖書;直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗和教學(xué)的進口儀器、設(shè)備;外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設(shè)備;由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品;銷售的自己使用過的物品，以及財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他征免稅項目。從現(xiàn)行增值稅制的規(guī)定可以看出，我國增值稅制的主要問題是征收范圍較窄，除加工、修理修配勞務(wù)外，服務(wù)業(yè)多數(shù)行業(yè)尚未納入增值稅的征收范圍，而未納入增值稅征收范圍的服務(wù)業(yè)主要繳納營業(yè)稅。增值稅和營業(yè)稅并存所導(dǎo)致的重復(fù)征稅，在一定程度上降低了其他產(chǎn)業(yè)對服務(wù)業(yè)的需求，不利于服務(wù)業(yè)發(fā)展。所以，在促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級、大力發(fā)展服務(wù)業(yè)的戰(zhàn)略目標下，擴大增值稅征收范圍成為我國“十二五”稅制改革的一項重要內(nèi)容。

　　(二)我國增值稅征收范圍較窄的原因

　　從動態(tài)過程看，我國增值稅的征收范圍同其他國家一樣，都體現(xiàn)出逐步擴大的趨勢。1979年下半年，我國在部分地區(qū)對機械行業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)試行增值稅;1981年試行的增值稅征收范圍擴展至生產(chǎn)機器機械、農(nóng)機工具、日用機械及其零部件;1983年在全國范圍試行《增值稅暫行辦法》，征收范圍在已有基礎(chǔ)上又增加了縫紉機、自行車、電風(fēng)扇三項產(chǎn)品;1984年試行的《中華人民共和國增值稅暫行條例(草案)》將增值稅的征收范圍擴大到12種工業(yè)產(chǎn)品;后經(jīng)數(shù)次調(diào)整，增值稅的征收范圍進一步擴大，1989年將加工、修理修配勞務(wù)納入增值稅征收范圍;至1994年，增征稅的征收范圍已包括銷售或進口貨物以及加工、修理修配勞務(wù)。

　　從靜態(tài)的觀點看，以2010年為基點，橫向比較我國與EU、OECD國家增值稅的征收范圍，增值稅尚未覆蓋服務(wù)業(yè)成為我國增值稅的一個顯著特點。那么，究竟是哪些因素制約了我國擴大增值稅征收范圍?影響增值稅征收范圍的因素很多，根據(jù)其性質(zhì)可分為兩類：一類是更能反映客觀規(guī)律的一般性影響因素，另一類是制約我國增值稅征收范圍的特殊因素。

　　影響增值稅征收范圍的一般性因素主要包括：(1)經(jīng)濟發(fā)展水平。從增值稅的發(fā)展過程看，經(jīng)濟發(fā)展水平越高，增值稅的征收范圍越大。當(dāng)經(jīng)濟發(fā)展水平較低時，增值稅的征收范圍通常僅覆蓋生產(chǎn)環(huán)節(jié)的少數(shù)工業(yè)產(chǎn)品。因為在經(jīng)濟發(fā)展水平不高的階段，服務(wù)業(yè)通常尚未形成規(guī)模，此時對服務(wù)業(yè)征收簡便易行的營業(yè)稅較為適當(dāng)。但是，當(dāng)經(jīng)濟發(fā)展到一定階段，社會分工加強，服務(wù)業(yè)在經(jīng)濟中的地位提升，此時仍對服務(wù)業(yè)實行具有重復(fù)征稅弊端的營業(yè)稅則不合時宜，而將其納入增值稅的征收范圍成為適當(dāng)選擇。(2)稅收征管水平。一般而言，征管水平越高，增值稅的征收范圍越廣。因為只有征管水平達到一定程度，征收機關(guān)才有能力核實納稅人的應(yīng)納稅額，才能對更多納稅人實施管理。在征管水平不高的情況下，稅務(wù)機關(guān)無法實現(xiàn)對更多納稅人實施管理，將增值稅的征收范圍集中于易于管理的工業(yè)產(chǎn)品的部分生產(chǎn)環(huán)節(jié)是較好的選擇。但是，伴隨稅收電子化的發(fā)展，稅務(wù)機關(guān)的征管能力得以大幅提高，此時應(yīng)將增值稅的征收范圍延伸至服務(wù)業(yè)，以體現(xiàn)增值稅的中性原則。(3)稅收政策的總體目標。如果政府旨在以更低的成本籌集更多的收入，那么，對個別行業(yè)的特定環(huán)節(jié)征收稅率較高的增值稅可能更有利于實現(xiàn)這樣的目標;如果政府的政策目標是促進公平競爭，盡可能減少商品稅對市場行為的扭曲，那么，增值稅征收范圍越大越有助于政策目標的實現(xiàn)。

　　目前，我國經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平較1994年都已有明顯提高，保持增值稅稅收中性的基本原則也得到廣泛認同，似乎我國對服務(wù)業(yè)開征增值稅的條件已經(jīng)具備。但是為什么我國仍無法立刻擴大增值稅的征收范圍呢?這主要是由于我國增值稅的幾點特殊性決定的：(1)增值稅和營業(yè)稅在稅收收入上占有重要地位。擴圍改革要以增值稅替代營業(yè)稅，而增值稅已是我國一大稅種，如果再同地方主體稅種—_營業(yè)稅合并，在不降低標準稅率的前提下，合并后的增值稅將成為稅收中的航母。依靠一個稅種取得一半以上的稅收收入是現(xiàn)代稅制中不可思議的現(xiàn)象，這樣的稅制結(jié)構(gòu)不利于國家財政安全。(2)增值稅和營業(yè)稅的收入歸屬關(guān)系不同。增值稅收入由中央和地方按75：25的比例分享;營業(yè)稅收入主要歸地方所有，是地方主體稅種。擴圍改革以一個中央分享收入為主的增值稅替代一個地方主體稅種必將對地方財力產(chǎn)生沖擊。以上兩點已基本取得學(xué)界共識。但高培勇教授指出了與此相關(guān)的更深層次的問題，即增值稅的擴圍改革可能對1994年建立起來的分稅制產(chǎn)生重要影響。因為，增值稅和所得稅的中央和地方分配比例是建立在營業(yè)稅是地方稅的基礎(chǔ)之上，如果作為地方主體稅種的營業(yè)稅被取消了，分稅制的根基也就不再存在了。

　　四、我國未來增值稅征收范圍與免稅范圍的選擇

　　通過對增值稅相關(guān)理論的分析以及對Eu、OECD國家實踐經(jīng)驗的總結(jié)，結(jié)合我國具體情況，筆者認為，擴大增值稅征收范圍，使增值稅基本覆蓋所有商品和勞務(wù)是確定我國未來增值稅征收范圍的基本原則。具體而言，我國未來增值稅的征收范圍可分為兩類：(1)現(xiàn)已開征增值稅的行業(yè)。主要包括農(nóng)業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)、電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)以及批發(fā)零售業(yè)。(2)尚未開征而未來應(yīng)當(dāng)納入增值稅的多數(shù)服務(wù)業(yè)。一是與工業(yè)關(guān)系密切的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，主要有交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、綜合技術(shù)服務(wù)業(yè)、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)以及倉儲業(yè)。二是消費性服務(wù)業(yè)，包括居民服務(wù)業(yè)、住宿和餐飲業(yè)以及娛樂業(yè)。將勞務(wù)的提供劃入增值稅的征收范圍，使其同商品的銷售在稅收上具有公平的競爭地位是增值稅中性特點的本質(zhì)要求。而且，隨著專業(yè)化的分工，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)同工業(yè)之間的聯(lián)系已十分密切。在大力發(fā)展服務(wù)業(yè)的目標下，對主要作為中間投入產(chǎn)品的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開征增值稅更為必要。

　　在對商品和勞務(wù)普遍開征增值稅的基礎(chǔ)上，根據(jù)實際需要，借鑒國際經(jīng)驗，謹慎選擇少數(shù)項目給予免稅同樣十分必要。具體而言，我國未來增值稅的免稅項目可根據(jù)其性質(zhì)分為如下三類：(1)對特定主體的免稅。一是政府和非營利組織所提供的服務(wù)，包括社會保障、社會福利、公共管理和社會組織、文化、公共交通、救護車服務(wù)、公立醫(yī)院、公立學(xué)校、公共郵政和公共廣播電視。實際上，此類行業(yè)并不是只免征流轉(zhuǎn)稅，因為其公益性質(zhì)，在所得類課稅中同樣享有稅收優(yōu)惠。因為作為征稅主體的政府如果對其自身提供公益性服務(wù)的行為征稅將虛耗社會資源，所以，此類項目通常在稅法設(shè)計中給予免稅，增值稅亦不例外。二是對殘疾人使用的機械設(shè)備免稅，從稅收上體現(xiàn)社會對弱勢群體的關(guān)照。三是對小企業(yè)的免稅，主要是因為小企業(yè)通常無法準確記錄其每一筆交易，使增值稅環(huán)環(huán)抵扣的相互監(jiān)督機制失去了基礎(chǔ)。小企業(yè)數(shù)量眾多，征管成本較高也是對小企業(yè)免稅的主要原因。(2)對非規(guī)范的市場交易行為免稅。包括個人住宅的出售和出租、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、銷售自己使用過的二手貨。這些交易行為的偶然性和征管困難是將其納入免稅范圍的主要原因，此類行為并不是稅法所規(guī)范的常規(guī)性盈利的市場交易行為。(3)對理論上尚存爭論、技術(shù)實現(xiàn)上也存在困難的金融業(yè)、保險業(yè)暫時保留營業(yè)稅，待理論與技術(shù)有所突破之后，再考慮將其納入增值稅的征收范圍。