計(jì)量職稱論文范文
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計(jì)量職稱論文范文篇一
資產(chǎn)計(jì)量模式探討
摘要：資產(chǎn)計(jì)量在會(huì)計(jì)計(jì)量中占有舉足輕重的地位，資產(chǎn)的計(jì)量必須有相關(guān)的計(jì)量屬性。在歷史發(fā)展過(guò)程中，由于人們對(duì)于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的理解不同從而產(chǎn)生了不同的資產(chǎn)計(jì)量屬性。本文通過(guò)建立資產(chǎn)計(jì)量的基本架構(gòu)、闡明資產(chǎn)計(jì)量的基本模式，并重點(diǎn)分析、比較歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性在進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量時(shí)的各自特點(diǎn)，旨在為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)計(jì)量模式的未來(lái)發(fā)展方向提出建議。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn);計(jì)量屬性;歷史成本;公允價(jià)值
一、資產(chǎn)計(jì)量及其模式
會(huì)計(jì)計(jì)量關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)中物品的價(jià)值屬性方面。具體而言，會(huì)計(jì)計(jì)量則是對(duì)會(huì)計(jì)要素的價(jià)值屬性進(jìn)行定量的過(guò)程。其中，對(duì)屬于存量范疇的會(huì)計(jì)要素--資產(chǎn)的計(jì)量，由于資產(chǎn)本身的重要性以及其計(jì)量屬性的選擇對(duì)其他會(huì)計(jì)要素計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選取具有明顯的導(dǎo)向作用，因而占據(jù)了核心地位。
(一)資產(chǎn)計(jì)量的基本架構(gòu)
資產(chǎn)計(jì)量歸根結(jié)底只涉及計(jì)量什么以及怎樣計(jì)量的問(wèn)題。
1.資產(chǎn)計(jì)量的對(duì)象
資產(chǎn)計(jì)量的對(duì)象是經(jīng)濟(jì)資源的價(jià)值屬性方面。以經(jīng)濟(jì)資源為核心的價(jià)值屬性量化是資產(chǎn)計(jì)量區(qū)別于其他會(huì)計(jì)要素計(jì)量的本質(zhì)特征，這使得資產(chǎn)計(jì)量在會(huì)計(jì)計(jì)量中占據(jù)了獨(dú)立的地位。
擁有或控制一定數(shù)量的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定的未來(lái)現(xiàn)金流入的基本前提。同時(shí)，相對(duì)于流量概念的收入、費(fèi)用而言，屬于存量范疇的資產(chǎn)無(wú)疑能夠更加真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況。可以說(shuō)，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的關(guān)注既符合客觀、真實(shí)的會(huì)計(jì)計(jì)量理念，也符合投資者預(yù)測(cè)企業(yè)發(fā)展趨勢(shì)的需要，這也無(wú)疑使得資產(chǎn)計(jì)量成為會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)注核心成為必然。
2.資產(chǎn)計(jì)量的單位
在明確了資產(chǎn)計(jì)量的對(duì)象之后，便需要確定計(jì)量單位。作為使用價(jià)值與價(jià)值統(tǒng)一體的經(jīng)濟(jì)資源，其林林總總的使用價(jià)值并不具有統(tǒng)一度量性。但是，其價(jià)值方面卻可以通過(guò)特殊商品----貨幣，得到內(nèi)在統(tǒng)一和定量反映。顯然，經(jīng)濟(jì)資源的自身共性以及資產(chǎn)計(jì)量的目的(記錄、匯總資產(chǎn)信息，使得資產(chǎn)信息具有綜合性、可比性)從根本上共同決定了----資產(chǎn)計(jì)量只能選擇貨幣作為其計(jì)量單位。
3.資產(chǎn)計(jì)量的計(jì)量屬性
要最終完成會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)計(jì)量，還必須有相關(guān)的資產(chǎn)計(jì)量屬性作為支撐。資產(chǎn)的計(jì)量屬性亦即資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)，是指用貨幣單位對(duì)作為會(huì)計(jì)要素的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)所采用的標(biāo)準(zhǔn)。
會(huì)計(jì)計(jì)量一直以來(lái)都以客觀、公允計(jì)量為己任，追求對(duì)事實(shí)、真相的反映[2]。然而，會(huì)計(jì)計(jì)量是不可能絕對(duì)客觀的，這是由會(huì)計(jì)計(jì)量的特殊性所決定的。因此，通過(guò)建立具有相對(duì)客觀性的“標(biāo)準(zhǔn)”的方式來(lái)增強(qiáng)會(huì)計(jì)計(jì)量的客觀性是極其有必要的，對(duì)于資產(chǎn)計(jì)量而言則更是如此。
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)的計(jì)量對(duì)象、計(jì)量單位、計(jì)量屬性三大核心要素共同構(gòu)建了資產(chǎn)計(jì)量的基本架構(gòu)，這個(gè)基本架構(gòu)為資產(chǎn)計(jì)量提供了一個(gè)有效的理論框架，可以說(shuō)，資產(chǎn)計(jì)量就是三大要素的統(tǒng)一體。
(二)資產(chǎn)計(jì)量模式
資產(chǎn)計(jì)量模式是以資產(chǎn)計(jì)量三要素理論為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)三要素的各自具體內(nèi)容進(jìn)行組合而形成的，可用于會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的資產(chǎn)計(jì)量范式。顯然，由三大要素構(gòu)成的資產(chǎn)計(jì)量的理論框架是一個(gè)抽象的概念，抽象性既決定了其具有廣泛的指導(dǎo)性，卻也決定了其不具有直接應(yīng)用性。而引入資產(chǎn)計(jì)量模式的目的就是要把資產(chǎn)計(jì)量的理論框架具體化，使其更容易理解，能適應(yīng)并滿足會(huì)計(jì)實(shí)踐的需要。
事實(shí)上，任何資產(chǎn)計(jì)量模式都針對(duì)相同的計(jì)量對(duì)象，也都使用貨幣單位進(jìn)行計(jì)量(名義貨幣或購(gòu)買力貨幣)，它們是由于計(jì)量屬性的不同才產(chǎn)生了本質(zhì)區(qū)別。這也就意味著：在資產(chǎn)計(jì)量模式中所涉及的對(duì)三要素具體內(nèi)容的選擇并組合問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上就是資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇問(wèn)題。
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)面臨的諸多選擇中，資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇具有舉足輕重的地位。會(huì)計(jì)能否起到客觀、真實(shí)反映一段時(shí)間內(nèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理情況的作用，與資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇的適當(dāng)與否息息相關(guān)。
從宏觀層面上看，資產(chǎn)計(jì)量模式主要有兩種導(dǎo)向，即成本導(dǎo)向和價(jià)值導(dǎo)向。其中，以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)，形成了成本導(dǎo)向的資產(chǎn)計(jì)量模式，它重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)的歷史真實(shí)交易;而以現(xiàn)行價(jià)值(現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值)中的任何一種計(jì)量屬性或者未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為基礎(chǔ)，則形成了四種有所區(qū)別的價(jià)值導(dǎo)向的資產(chǎn)計(jì)量模式，它們重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)的當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)值。
事實(shí)上，到目前為止，只有歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性已經(jīng)建立了相對(duì)健全的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)體系。價(jià)值導(dǎo)向的資產(chǎn)計(jì)量模式雖然名義上有四種之多，但是除公允價(jià)值外都沒(méi)有系統(tǒng)的計(jì)量理論框架作為支撐。特別是在FASB 2006年9月正式發(fā)布了第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(FAS 157)“公允價(jià)值計(jì)量”之后，公允價(jià)值已基本取代了現(xiàn)行價(jià)值的說(shuō)法，并且現(xiàn)值計(jì)量屬性在當(dāng)下尚沒(méi)有廣泛應(yīng)用的可能性。因此，綜合以上幾點(diǎn)考慮，筆者認(rèn)為，選擇歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性進(jìn)行詳細(xì)的資產(chǎn)計(jì)量模式對(duì)比所得出的結(jié)論是具有說(shuō)服力的。
以下，我們將就歷史成本以及公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性在進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量時(shí)各自的優(yōu)點(diǎn)和局限性進(jìn)行具體的闡述。
二.以歷史成本為基礎(chǔ)的資產(chǎn)計(jì)量模式
歷史成本計(jì)量屬性要求會(huì)計(jì)計(jì)量必須以企業(yè)自身的歷史真實(shí)交易、事項(xiàng)為基礎(chǔ)。因此，以歷史成本為基礎(chǔ)的資產(chǎn)計(jì)量模式對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量從始至終均以過(guò)去的資產(chǎn)交易、事項(xiàng)作為計(jì)量依據(jù)。歷史成本模式的初始計(jì)量采用資產(chǎn)交易當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格入賬，后續(xù)計(jì)量作為初始計(jì)量的延續(xù)，采用一般的重計(jì)量(即在不否定初始計(jì)量的基礎(chǔ)上，對(duì)初始計(jì)量進(jìn)行調(diào)整)。
(一)歷史成本模式的優(yōu)點(diǎn)
1.能夠客觀反映企業(yè)真實(shí)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的使命是對(duì)事實(shí)進(jìn)行客觀的記錄，是要反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)。而歷史成本計(jì)量屬性以已發(fā)生的交易、事項(xiàng)為依據(jù)的特性，恰恰為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)盡力避免主觀判斷，進(jìn)行客觀、可靠計(jì)量奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。顯然，歷史成本模式無(wú)疑是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)軌跡最真實(shí)的描繪，通過(guò)其所傳遞的資產(chǎn)信息也就自然具有真實(shí)性、公允性。 2.可驗(yàn)證性極強(qiáng)。歷史成本模式下，對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量是由歷史交易所決定的，除每期通過(guò)折舊、提取減值準(zhǔn)備等形式對(duì)歷史成本進(jìn)行調(diào)整外，其計(jì)價(jià)是很難進(jìn)行主觀篡改的。也正是歷史成本不任意變動(dòng)的特性，使得企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程的財(cái)務(wù)記錄具有極強(qiáng)的連貫性、可驗(yàn)證性。
(二)歷史成本模式的局限性
1.決策相關(guān)性不強(qiáng)。雖然歷史成本模式能為投資者提供企業(yè)過(guò)去的資產(chǎn)信息，它能讓投資者對(duì)過(guò)去的預(yù)測(cè)進(jìn)行證實(shí)或證偽，即具有反饋功能。但是，投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)顯然更希望獲得的是與企業(yè)未來(lái)發(fā)展相關(guān)的預(yù)測(cè)信息。毫無(wú)疑問(wèn)，歷史成本模式的決策相關(guān)性有著先天的不足。
2.折舊具有較大的主觀性。歷史成本模式下，由于資產(chǎn)折舊方法的選擇缺乏客觀尺度以及管理層有著盈余管理的動(dòng)機(jī)，從而使得資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量帶上了極深的主觀痕跡。從某種意義上說(shuō)，折舊方法選擇的主觀性損害了歷史成本模式所提供信息的可靠性，這也不得不讓投資者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性保持適當(dāng)謹(jǐn)慎。
3.無(wú)法反映因資產(chǎn)用途變化而引起的資產(chǎn)價(jià)值變化。企業(yè)持有資產(chǎn)的根本目的是為了創(chuàng)造股東價(jià)值，這也就意味著資產(chǎn)的用途不一定是一成不變的。企業(yè)將其擁有或控制的資產(chǎn)進(jìn)行不同的組合配置所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益往往是不同的，這也無(wú)疑會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值。然而，歷史成本模式卻無(wú)法對(duì)因資產(chǎn)用途變化引起的資產(chǎn)價(jià)值的改變進(jìn)行真實(shí)地反映。
4.無(wú)法反映企業(yè)持有資產(chǎn)的不同意圖。企業(yè)持有大多數(shù)資產(chǎn)的意圖往往都是消耗其使用價(jià)值而創(chuàng)造新的價(jià)值。但是我們不能否認(rèn)，由于不同資產(chǎn)的自身特性存在巨大差異以及企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的不同需要，企業(yè)會(huì)存在不同的資產(chǎn)持有意圖。譬如，對(duì)于企業(yè)持有的意欲在未來(lái)某一合適時(shí)通過(guò)出售而獲利的資產(chǎn)而言，歷史成本模式顯然不能體現(xiàn)企業(yè)持有該資產(chǎn)的意圖以及該資產(chǎn)自身的價(jià)值屬性。
5.高通脹下可靠性大幅減弱。在高通脹的背景下，采用歷史成本對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量不僅為企業(yè)虛假賬面利潤(rùn)的存在提供了可能，也使得投資者無(wú)法確定企業(yè)資本是否得以真實(shí)保全。事實(shí)上，即使在貨幣購(gòu)買力保持穩(wěn)定的情況下，市場(chǎng)自身供需關(guān)系的大幅變化也會(huì)導(dǎo)致歷史成本計(jì)量下的資產(chǎn)脫離其真實(shí)的價(jià)值，從而使得會(huì)計(jì)報(bào)表中反映的企業(yè)資產(chǎn)信息失真。
三、以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的資產(chǎn)計(jì)量模式
公允價(jià)值計(jì)量屬性是一種基于價(jià)值的計(jì)量屬性，它要求會(huì)計(jì)計(jì)量以假想的市場(chǎng)交易為前提。因此，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的資產(chǎn)計(jì)量模式對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量始終以資產(chǎn)當(dāng)下的市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)量依據(jù)。其初始計(jì)量采用資產(chǎn)交易當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，后續(xù)計(jì)量采用新起點(diǎn)計(jì)量(即完全否定初始計(jì)量及以前的計(jì)量，而重新開(kāi)始計(jì)量)，因此又稱“調(diào)到市價(jià)計(jì)量模式”。
(一)公允價(jià)值模式的優(yōu)點(diǎn)
1.能夠?qū)崟r(shí)反映資產(chǎn)的現(xiàn)存屬性，決策相關(guān)性極強(qiáng)。始終以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的計(jì)量原則，使得公允價(jià)值模式能夠?qū)崟r(shí)反映企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)真實(shí)。相對(duì)于提供過(guò)去信息的歷史成本計(jì)量而言，它能為投資者提供更及時(shí)、更接近未來(lái)的信息，反饋的作用也自然更加明顯，因此它的決策有用性是顯而易見(jiàn)的。同時(shí)，由于公允價(jià)值是一種脫手價(jià)值，因此采用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量就使得資產(chǎn)負(fù)債表能夠體現(xiàn)出企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中資產(chǎn)的流動(dòng)性，從而更加貼切地反映企業(yè)在市場(chǎng)中的適應(yīng)性以及企業(yè)將現(xiàn)存資源轉(zhuǎn)化為機(jī)會(huì)的能力，這也大大增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
2.滿足了金融資產(chǎn)的計(jì)量需要。金融工具交易成本低、杠桿效應(yīng)大，其產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量具有很大的不確定性;而金融衍生工具則只是一種“確定的承諾”，不存在傳統(tǒng)意義上實(shí)物交割形式的真實(shí)交易。因此，對(duì)于金融工具而言，公允價(jià)值模式顯然能夠更加真實(shí)地體現(xiàn)其本質(zhì)價(jià)值屬性;而對(duì)金融衍生工具而言，公允價(jià)值甚至是其唯一相關(guān)的計(jì)量屬性。采用公允價(jià)值模式對(duì)這些企業(yè)的新興資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量無(wú)疑是更能反映交易、事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的，也更能為投資者判斷企業(yè)財(cái)務(wù)狀況以及風(fēng)險(xiǎn)水平提供更有用的信息。
3.無(wú)可加性問(wèn)題。由于公允價(jià)值模式對(duì)所有資產(chǎn)進(jìn)行的計(jì)價(jià)都發(fā)生在同一時(shí)點(diǎn)，并且計(jì)量的是資產(chǎn)的同種屬性，因此即使是在通貨膨脹的情況下，公允價(jià)值模式下資產(chǎn)的計(jì)量數(shù)值也無(wú)疑都是可加總的。
4.支持了資產(chǎn)負(fù)債表觀的正確導(dǎo)向。公允價(jià)值模式的應(yīng)用和推廣使得資產(chǎn)負(fù)債表重新成為會(huì)計(jì)關(guān)注的核心。這對(duì)于增強(qiáng)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的內(nèi)在一致性，推動(dòng)投資者對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況認(rèn)識(shí)的深化有著深遠(yuǎn)的影響。
(二)公允價(jià)值模式的局限性
1.大量資產(chǎn)的計(jì)量仍需主觀估計(jì)。企業(yè)往往擁有大量需要計(jì)量的資產(chǎn)，但是很多資產(chǎn)交易是沒(méi)有活躍市場(chǎng)的，甚至某些專用資產(chǎn)不存在交易市場(chǎng)，因此要廣泛應(yīng)用市場(chǎng)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量是存在客觀環(huán)境約束的。如果采用現(xiàn)行的三級(jí)估計(jì)的方法，其第三級(jí)估計(jì)也是完全脫離了市場(chǎng)的主觀估計(jì)，這樣所謂的公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際上是并無(wú)可靠性、公允性可言的。
2.市場(chǎng)的失靈情況下具有順周期性。毫無(wú)疑問(wèn)，透明、公開(kāi)的市場(chǎng)無(wú)疑是最有效的定價(jià)場(chǎng)所。但是市場(chǎng)并不是萬(wàn)能的，市場(chǎng)信號(hào)也會(huì)有被扭曲的時(shí)候。2008年席卷全球的金融危機(jī)就使得公允價(jià)值模式飽受批評(píng)。由于公允價(jià)值計(jì)量對(duì)于市場(chǎng)定價(jià)的嚴(yán)重依賴性，因此市場(chǎng)的失靈便會(huì)直接導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量下的資產(chǎn)大幅度減值，從而喪失其公允性。不僅如此，在當(dāng)下金融資本廣泛滲透于實(shí)體經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景下，市場(chǎng)一旦失靈，公允價(jià)值計(jì)量下的會(huì)計(jì)信息必然失真，由其導(dǎo)致的市場(chǎng)行為也必然混亂，這無(wú)疑會(huì)對(duì)金融危機(jī)的擴(kuò)散起到推波助瀾的作用。
3.應(yīng)用受制于當(dāng)前市場(chǎng)的成熟程度。公允價(jià)值模式的應(yīng)用與資本市場(chǎng)的發(fā)展密切相關(guān)。要想在更廣泛的環(huán)境下應(yīng)用這種模式進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量，就必須加強(qiáng)相關(guān)的制度建設(shè)，特別是對(duì)于資本市場(chǎng)的監(jiān)管，增強(qiáng)市場(chǎng)的有序性。金融工具原本只是企業(yè)的避險(xiǎn)工具，但卻一步步演變?yōu)槠髽I(yè)的投機(jī)手段。如果不能改變資本市場(chǎng)過(guò)分投機(jī)的現(xiàn)狀，對(duì)投資者的進(jìn)行良性引導(dǎo)，市場(chǎng)也就自然不會(huì)像我們想象中那么客觀，公允價(jià)值模式所提供會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性也必然大打折扣。
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