【摘要】 進(jìn)入20世紀(jì)80年代，管理會(huì)計(jì)在我國得到了普及與推廣。在管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)入與發(fā)展過程中，許多會(huì)計(jì)前輩與學(xué)者發(fā)揮了積極的作用。由于管理會(huì)計(jì)環(huán)境等的不同，各國對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的階段劃分存在差異。企業(yè)經(jīng)營模式與管理會(huì)計(jì)發(fā)展存在內(nèi)在聯(lián)系，進(jìn)一步完善和創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)工具，有助于降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提高管理效率。開展高水平的管理會(huì)計(jì)本土研究是我國管理會(huì)計(jì)走向國際，并發(fā)揮國際影響力的重要路徑。
　　【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 發(fā)展動(dòng)態(tài)； 評(píng)析
　　
　　時(shí)至今日，各國學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)本質(zhì)的理解尚處于探索階段，還未形成一套國際公認(rèn)的真實(shí)、完整的管理會(huì)計(jì)模式，從而對(duì)歷史的和國際間的管理會(huì)計(jì)進(jìn)行比較研究顯得困難重重。管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要區(qū)別特征是：管理會(huì)計(jì)的研究成果與環(huán)境的要求非常緊密，當(dāng)管理會(huì)計(jì)的技術(shù)與方法的專用性越強(qiáng)時(shí)，其局部或全面推廣的風(fēng)險(xiǎn)，如錯(cuò)誤的含量也就越高。因此，只有充分認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r及不同時(shí)期的特征，客觀地加以評(píng)析，才能有效地降低管理會(huì)計(jì)成果的“誤差”，滿足企業(yè)管理的要求。
　　
　　一、管理會(huì)計(jì)在我國的導(dǎo)入與發(fā)展
　　
　　我國學(xué)術(shù)界對(duì)管理會(huì)計(jì)開展系統(tǒng)研究的時(shí)間較短，大約起步于20世紀(jì)80年代初。許多會(huì)計(jì)界前輩在管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)入上投入了極大的精力與熱情，如曹岡（1981）、陳元燮（1982）、楊繼良（1982）、余緒纓（1983）、楊時(shí)展（1983）、楊紀(jì)琬（1984）、李天民（1984）等在當(dāng)時(shí)陸續(xù)發(fā)表過一些相關(guān)的論文或文章，對(duì)我國管理會(huì)計(jì)的完善與發(fā)展做出了重要的貢獻(xiàn)。
　　反觀目前國內(nèi)林林總總的管理會(huì)計(jì)教材，似乎能給人深刻影響的，還是我國會(huì)計(jì)前輩們留下的保貴“財(cái)富”，較為公認(rèn)的觀點(diǎn)是：當(dāng)時(shí)著名的會(huì)計(jì)學(xué)家余緒纓教授率先編寫了我國第一部管理會(huì)計(jì)教材①，開創(chuàng)了我國管理會(huì)計(jì)學(xué)科研究的新領(lǐng)域。相隔不久，著名的會(huì)計(jì)學(xué)家李天民教授應(yīng)中央電大的邀請(qǐng)，適應(yīng)中央電大經(jīng)濟(jì)類專業(yè)教學(xué)的需要編寫并出版了一部管理會(huì)計(jì)教材②，其發(fā)行量居全國之首，為中國會(huì)計(jì)界（管理界）人士認(rèn)識(shí)和理解管理會(huì)計(jì)理論與方法發(fā)揮了積極的作用③。其他的前輩也留有大量的代表作，譬如，汪家佑、費(fèi)文星、溫坤、林萬祥、歐陽清、易庭源、王文彬等。據(jù)此推斷，中國的管理會(huì)計(jì)研究歷史不過20多年，正因?yàn)闅v史短暫，所以目前對(duì)許多問題尚無定論④。
　　進(jìn)入90年代以后，我國學(xué)者的一些管理會(huì)計(jì)專著開始問世，較有影響的專著有李天民的《管理會(huì)計(jì)研究》，孟焰的《西方現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及對(duì)我國的啟示》，以及陳勝群的《現(xiàn)代成本管理》，等等。此外，2002年分別由中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社、經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社、東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社等，出版了一套財(cái)政部重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題系列成果，其中有一部分（系列）屬于管理會(huì)計(jì)的研究成果，如《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與發(fā)展的典型案例研究》等。
　　自我國恢復(fù)學(xué)位以來，國內(nèi)具有培養(yǎng)會(huì)計(jì)學(xué)博士資格的高校及研究機(jī)構(gòu)開始招收會(huì)計(jì)學(xué)博士生，并開始以“管理會(huì)計(jì)”為方向鼓勵(lì)學(xué)生撰寫博士論文，孟焰博士就是當(dāng)時(shí)較早以管理會(huì)計(jì)為選題完成博士學(xué)位論文的學(xué)生之一。目前，“管理會(huì)計(jì)”已經(jīng)成為高校及研究機(jī)構(gòu)在會(huì)計(jì)專業(yè)上常設(shè)的研究方向之一?？梢哉f，這些學(xué)校及研究機(jī)構(gòu)是管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入與發(fā)展的主力軍。經(jīng)過30年的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)理論與方法已在我國企業(yè)實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用?？梢哉f，只要有一種新的管理會(huì)計(jì)工具（或理論）出現(xiàn)，無論它在世界的那個(gè)國家（當(dāng)然主要是歐美與日本），我國的學(xué)者就會(huì)很快將其介紹到國內(nèi)來，并且有機(jī)地將其與本國的的實(shí)踐相結(jié)合，努力探索并盡可能形成符合中國國情的管理會(huì)計(jì)成果，如邯鋼經(jīng)驗(yàn)等⑤，以提高管理會(huì)計(jì)理論與方法在我國的適應(yīng)性和有效性。
　　改革開放以來，我國學(xué)者已經(jīng)或正在諸如作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、平衡計(jì)分卡、環(huán)境成本會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略預(yù)算管理等領(lǐng)域展開研究，中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)及其《會(huì)計(jì)研究》雜志社在管理會(huì)計(jì)的導(dǎo)入與發(fā)展方面發(fā)揮了領(lǐng)導(dǎo)及推動(dòng)的作用，如在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)下面成立了管理會(huì)計(jì)研究機(jī)構(gòu)，并定期組織開展管理會(huì)計(jì)問題的討論，《會(huì)計(jì)研究》雜志還多次就“成本與管理會(huì)計(jì)”開辟專欄發(fā)表國內(nèi)外學(xué)者的管理會(huì)計(jì)研究成果（如“金蝶杯”等管理會(huì)計(jì)征文活動(dòng)等），極大地調(diào)動(dòng)了會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界開展管理會(huì)計(jì)研究的積極性⑥。
　　
　　二、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段劃分
　　
　　管理會(huì)計(jì)側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理服務(wù)，對(duì)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)或體制以及企業(yè)所面臨的市場環(huán)境具有依附性。各國在總結(jié)自身管理會(huì)計(jì)的發(fā)展過程時(shí)，往往由于“依附”的條件有別，而展現(xiàn)出不同的觀點(diǎn)與看法。
　?。ㄒ唬┪覈鴮W(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段的認(rèn)識(shí)
　　我國學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)階段的認(rèn)識(shí)，比較有代表性的是以廈門大學(xué)余緒纓教授為代表的觀點(diǎn)。管理會(huì)計(jì)學(xué)科的階段劃分通常有三種方式：以工具或方法為依據(jù)；以理論學(xué)派的形成為依據(jù)；以時(shí)期為依據(jù)。盡管前兩種的劃分依據(jù)，其真實(shí)性與可靠性更強(qiáng)，然而由于管理會(huì)計(jì)在我國推廣與應(yīng)用的歷史較短，國內(nèi)學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)階段的劃分大都以“世紀(jì)”為單位，進(jìn)行籠統(tǒng)的劃分，創(chuàng)新性不強(qiáng)。
　　
　　胡玉明在其《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》（2005年版）一書中，用了兩章的篇幅（第1與第2章），就管理會(huì)計(jì)的階段性特征作了闡述。這種論述也可以從余緒纓和毛付根等廈大教授的著作及文章中觀察與體會(huì)出來⑦。對(duì)于“20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)”發(fā)展，他們認(rèn)為：20世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，是圍繞公司制度建設(shè)、金融體系的完善和資本市場的推進(jìn)而同步發(fā)展的，具有“共融性”的特征。從表象上看，管理會(huì)計(jì)是在與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“同源”基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，兩者具有密切的聯(lián)系。這種聯(lián)系的橋梁是成本會(huì)計(jì)，因?yàn)槌杀緯?huì)計(jì)既是管理會(huì)計(jì)的前身，又是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的中介。這種解釋似乎可以說明，為什么管理會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理之間具有較多交叉性問題存在的原因⑧。
　　對(duì)于“21世紀(jì)管理會(huì)計(jì)”發(fā)展，他們認(rèn)為：進(jìn)入21世紀(jì)，市場經(jīng)濟(jì)氛圍已越來越明顯，國際化、金融化、知識(shí)化、信息化已撲面而來。本世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的主題將是以核心競爭力培植為特征的發(fā)展。這種認(rèn)識(shí)是基于管理學(xué)派的能力理論而延伸得來的。但是，這種理論目前也受到挑戰(zhàn)。中文版的《哈佛商業(yè)評(píng)論》曾經(jīng)有過一篇文章，作者通過研究認(rèn)為：業(yè)績較為遜色的公司在戰(zhàn)略思維上往往被一種思想所支配，即務(wù)必在競爭中保持領(lǐng)先地位。而與此形成鮮明對(duì)比的是，高增長的公司對(duì)于趕超或打敗對(duì)手并不感興趣。相反，它們通過利用“價(jià)值創(chuàng)新”這一種戰(zhàn)略邏輯，大力拓展行業(yè)的邊界，讓競爭對(duì)手變得無關(guān)緊要⑨?？梢钥隙ǖ囊稽c(diǎn)是，隨著信息技術(shù)的突飛猛進(jìn)，會(huì)計(jì)人員不再獨(dú)立擁有會(huì)計(jì)系統(tǒng)的全部設(shè)計(jì)權(quán)。工程師和經(jīng)營管理者等的共同參與將是本世紀(jì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要特征。
　　從近年來我國管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展來看，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)部門對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的積極性大大提高，對(duì)理論與方法的認(rèn)識(shí)不斷提升。實(shí)踐中表現(xiàn)出來的一個(gè)重要特征是：管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的相互交融開始增強(qiáng)。即有時(shí)傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容轉(zhuǎn)化為了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容；而有時(shí)，一些管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新內(nèi)容卻是從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)踐中萌生出來的。譬如：1.適應(yīng)報(bào)告企業(yè)社會(huì)責(zé)任的需要，增值會(huì)計(jì)有可能轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容；2.適應(yīng)預(yù)測企業(yè)未來業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的要求，原來屬于管理會(huì)計(jì)的預(yù)測決策會(huì)計(jì)可能轉(zhuǎn)化為對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分；3.適應(yīng)表外信息披露的需求，財(cái)務(wù)分析將成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一個(gè)不可或缺的重要組成部分；4.隨著企業(yè)集群、物流產(chǎn)業(yè)，以及環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)供應(yīng)鏈會(huì)計(jì)、碳會(huì)計(jì)等提出了進(jìn)一步控制與監(jiān)督的需求，進(jìn)而為管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新提供了新的研究范疇，等等。
?。ǘ┤毡緦W(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段的認(rèn)識(shí)
　　日本國內(nèi)對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段的認(rèn)識(shí)也是觀點(diǎn)紛呈，比較有代表性的是西村明教授的觀點(diǎn)。它通過國際比較，以管理會(huì)計(jì)工具為階段劃分的著眼點(diǎn)，分析并提出了管理會(huì)計(jì)發(fā)展的四個(gè)階段，見表1。
　　隨著管理會(huì)計(jì)工具的不斷創(chuàng)新與整合，筆者認(rèn)為，無論在日本還是國內(nèi)，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展已經(jīng)進(jìn)入了第五個(gè)階段，即“價(jià)值創(chuàng)造的管理會(huì)計(jì)”階段。這一階段的思考特征包括會(huì)計(jì)管理與知識(shí)管理相結(jié)合，價(jià)值鏈優(yōu)化、核心競爭力的提升等。其方法由IT技術(shù)、供應(yīng)鏈、平衡計(jì)分卡（BSC）、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）等組成。如表2所示。
　　經(jīng)濟(jì)泡沫化之后，日本管理會(huì)計(jì)界對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段中的代表性工具“成本企畫”產(chǎn)生了懷疑，質(zhì)疑聲或提出完善之策的文章時(shí)有出現(xiàn)。對(duì)于“成本企畫”，2005年當(dāng)選日本成本研究會(huì)會(huì)長的田中雅康先生應(yīng)該是跟蹤研究得比較多的代表性人物之一⑩。當(dāng)前，成本企畫的創(chuàng)始單位——豐田公司，正面臨“召回門”事件的考驗(yàn){11}，日本管理會(huì)計(jì)界迫切需要對(duì)包括“成本企畫”等在內(nèi)的管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行總結(jié)與反思。
　　在管理會(huì)計(jì)的發(fā)展過程中，日本學(xué)者偏重于規(guī)范性研究，從日本會(huì)計(jì)界代表性雜志，如《會(huì)計(jì)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)》等中進(jìn)行歸納，較為集中的研究課題主要有：1.亞洲各國管理會(huì)計(jì)發(fā)展的比較研究；2.各類案例研究{12}；3.環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究{13}；4.物流管理會(huì)計(jì)方面的研究；5.內(nèi)部控制研究；6.組織結(jié)構(gòu)相關(guān)的管理會(huì)計(jì)研究；7.將經(jīng)濟(jì)學(xué)應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的有效性研究，以及對(duì)歐美國家管理會(huì)計(jì)的介紹與評(píng)判，等等。盡管在日本的管理會(huì)計(jì)教師中留美并獲得博士學(xué)位的學(xué)者居多，但回國后從事實(shí)證研究的學(xué)者卻相當(dāng)稀少。這是為什么呢？筆者認(rèn)為大致有以下一些原因：一是基于實(shí)用性的考慮，如何將日本企業(yè)中的典型案例加以總結(jié)并推廣應(yīng)用，始終是日本學(xué)者的期望之一；二是普遍認(rèn)為，實(shí)證研究的成果對(duì)會(huì)計(jì)管理當(dāng)局的政策影響不大；三是由于報(bào)表數(shù)據(jù)存在的“盈利管理”等現(xiàn)象的客觀存在，進(jìn)行實(shí)證研究缺乏實(shí)際意義；四是基于分工考慮。資本市場的實(shí)證研究應(yīng)當(dāng)由經(jīng)濟(jì)學(xué)家或證券、金融專家去研究，會(huì)計(jì)屬于商科，把自己的事情做好，搞一些高水平的管理會(huì)計(jì)本土（原創(chuàng)性）研究才是正題。正因?yàn)樗麄兊膶Ｗ?，才?huì)使日本的成本企畫等管理會(huì)計(jì)工具在國際會(huì)計(jì)界發(fā)揮積極影響。此外，還有一種原因是，目前主導(dǎo)管理會(huì)計(jì)研究的權(quán)威性人物大都在60歲左右（或以上），這批老前輩們幾乎不看好實(shí)證研究。按照西村明教授的管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段來看，似乎日本會(huì)計(jì)界一直以來就放棄了這一塊的研究，即在會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史中跳過了這一環(huán)節(jié)。
　　
　?。ㄈ┟绹皻W洲國家的管理會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)顩r
　　對(duì)國內(nèi)管理會(huì)計(jì)學(xué)者來說，卡普蘭（Kaplan）應(yīng)該是無人不知的，其與阿特金森合著的《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》（第三版）（呂長江主譯，1999），以及他與諾頓著的《平衡計(jì)分卡——化戰(zhàn)略為行動(dòng)》（劉俊勇、孫薇譯，2004）這兩本書對(duì)中國的管理會(huì)計(jì)學(xué)者影響較大。當(dāng)然，英文版的其他著作和學(xué)術(shù)論文也對(duì)中國管理會(huì)計(jì)學(xué)者產(chǎn)生了積極的影響，如KEith Ward于1992年出版的《Strategic Management Accounting》，以及Johnk，Shank于1993年出版的《Strategic Cost Management》等{14}，近年來，我國一些會(huì)計(jì)博士生所撰寫的博士論文，如涉及戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略預(yù)算管理、戰(zhàn)略環(huán)境會(huì)計(jì)等方面的研究，大都參考了歐美等國家學(xué)者的相關(guān)著作。
　　從時(shí)間上對(duì)美國管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段加以劃分，大致有以下的界限：一是從19世紀(jì)到20世紀(jì)50年代。這一時(shí)期的代表性管理會(huì)計(jì)工具或方法有：成本計(jì)算、預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本、責(zé)任會(huì)計(jì)、轉(zhuǎn)移價(jià)格等。二是20世紀(jì)50年代到80年代。這一時(shí)期的代表性方法有：本量利分析、投資決策、最優(yōu)存貨量等。三是20世紀(jì)80年代至90年代初。這一時(shí)期的代表性方法有：ABC/ABM、TQM/JIT、ERP/intranet等。四是20世紀(jì)90年代到現(xiàn)在。這一時(shí)期的代表性方法有：平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、價(jià)值鏈管理、環(huán)境管理會(huì)計(jì)等。
　　近年來，美國管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（以下簡稱IMA）積極地推廣、介紹德國的成本會(huì)計(jì)方法{15}。同時(shí)，歐美各國正在以管理會(huì)計(jì)工具的整合為契機(jī)，加快提升管理會(huì)計(jì)文告在世界管理會(huì)計(jì)界的影響力{16}。以往和近年來的文獻(xiàn)都說明，在美國，偏重于財(cái)務(wù)報(bào)表的心態(tài)在會(huì)計(jì)上居凌駕地位。美國有兩種會(huì)計(jì)執(zhí)行資格，即CPA（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）與CMA（執(zhí)業(yè)管理會(huì)計(jì)師）。長期以來，美國把重點(diǎn)放在編制財(cái)務(wù)報(bào)表上，公眾普遍認(rèn)為，CPA證書是會(huì)計(jì)人員能力的唯一證明。CMA的人數(shù)只及英國及加拿大和德國的十分之一。因而，使美國公司提供良好的管理會(huì)計(jì)技術(shù)的能力大大受損，使企業(yè)為決策、計(jì)劃和對(duì)增加價(jià)值的業(yè)務(wù)控制所提供的信息質(zhì)量下降，這一現(xiàn)狀的持續(xù)發(fā)展極有可能引發(fā)企業(yè)的經(jīng)營失敗。
　　在管理會(huì)計(jì)的研究方法上，自二十多年前Kaplan教授號(hào)召學(xué)術(shù)界人士走出“象牙塔”，多年從事案例研究，他自己也確實(shí)身體力行，并取得了相當(dāng)豐碩的成果{17}。然而，學(xué)術(shù)界的反響并不很熱烈，大部分學(xué)者的態(tài)度仍然只推崇實(shí)證研究（empirical research），常?？吹瓦@一類的案例研究。應(yīng)該說，這是一種偏見。事實(shí)上，由IMA資助所作的一項(xiàng)案例研究，在2006年的AAA年會(huì)上，被宣布獲得“卓越的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)”獎(jiǎng)?？梢?，案例研究是一種很有價(jià)值的研究方法。然而，從事案例研究是很難的，“成本”很高，學(xué)術(shù)界人士從視為畏途進(jìn)而貶低它的價(jià)值，在美國成了一種普遍現(xiàn)象（Raef A. Lawson、楊繼良，2006）。