三、日本企業(yè)的經(jīng)營模式與管理會計的發(fā)展
　　
　　2010年底以來，圍繞豐田的“召回門”事件，人們對豐田經(jīng)營模式提出的質(zhì)疑聲愈益強(qiáng)烈。豐田經(jīng)營模式（又稱精益生產(chǎn)模式）和京瓷經(jīng)營模式（又稱稻盛經(jīng)營模式）是日本最具代表性的兩大經(jīng)營模式，它折射出日本管理會計界對企業(yè)管理作出的積極貢獻(xiàn)。豐田經(jīng)營模式包括成本企畫、拉動式的即時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）、全面質(zhì)量管理、團(tuán)隊工作法（Teamwork）、并行工程（Concurrent）等內(nèi)容，是一種成本控制與質(zhì)量控制相結(jié)合并貫穿始終的管理體系。豐田經(jīng)營模式對全球的影響巨大，我國海爾的“日清日高，日清日畢”，邯鋼的“模擬市場，成本否決”等均來源于該模式。京瓷經(jīng)營模式以構(gòu)建“阿米巴（變色龍）”組織，實施單位時間核算，強(qiáng)調(diào)“大家族精神”的企業(yè)文化等為特征{18}。從會計等式“收入-成本=利潤”來考察，豐田經(jīng)營模式的管理會計創(chuàng)新側(cè)重于成本，體現(xiàn)出的是一種“成本費用觀”，而京瓷經(jīng)營模式則側(cè)重于收入，表現(xiàn)出的是一種“收入分配觀”。
　　（一）豐田經(jīng)營模式對管理會計發(fā)展的啟示
　　豐田汽車的產(chǎn)品向來以物美價廉、性能可靠和品質(zhì)優(yōu)良而獨樹一幟，但隨著生產(chǎn)版圖從非洲大陸延伸到南美洲，以及從俄羅斯延伸到東南亞，各種經(jīng)營問題也相應(yīng)增多。自渡邊捷昭接替張富士夫擔(dān)任新一任豐田社長（目前的社長為豐田章男）以來，公司的質(zhì)量專家們就一直擔(dān)心，這種發(fā)展速度將使生產(chǎn)瑕疵也隨之迅速增加。以成本企畫、CCC21計劃（面向21世紀(jì)的成本競爭計劃）為代表的成本控制是豐田賴以迅速崛起的精益生產(chǎn)方式（TPS）中的重要一環(huán)。它在企業(yè)經(jīng)營管理中的體現(xiàn)是：第一，成本企畫在一級供應(yīng)商網(wǎng)絡(luò)中延伸；第二，平臺共享與零部件通用策略；第三，努力擴(kuò)大市場份額，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)；第四，價值創(chuàng)新（VI）思維在整個價值創(chuàng)造網(wǎng)絡(luò)中擴(kuò)展。近年來，豐田要求它的工程師和供應(yīng)商回到汽車開發(fā)的基本層面，尋找節(jié)約成本的新思路。例如針對三菱汽車“輪胎門”事件（汽車在行駛過程中，輪胎飛出事件），他們提出“如果我們開發(fā)出不需要螺栓的汽車零件，又會怎樣？”
　圍繞豐田的“召回門”事件，理論與實務(wù)界針對其成因議論紛紛，大致有以下觀點：1.認(rèn)為豐田模式偏離了顧客導(dǎo)向。為了搶占市場、擴(kuò)大規(guī)模，豐田的經(jīng)營策略由以往的“拉”式轉(zhuǎn)變?yōu)槊绹?ldquo;推”式。即，豐田長期以來堅持的是根據(jù)顧客的需求進(jìn)行研發(fā)生產(chǎn)再銷售，而現(xiàn)在的豐田則是生產(chǎn)之前無視顧客的意見，生產(chǎn)之后再致力于勸服消費者接受。同時，過度壓縮成本，不斷降低質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。2.對風(fēng)險的淡化。適應(yīng)海外擴(kuò)張戰(zhàn)略及成本控制的要求，以及隨著零部件的就近外包及“零部件通用化”發(fā)展策略的實施，使豐田公司的經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)一步放大。3.設(shè)計及員工培訓(xùn)方面的投入不足。為了跟上擴(kuò)張速度，豐田不斷縮短產(chǎn)品從概念到量產(chǎn)的時間，甚至忽視了必要的零部件開發(fā)和實驗階段的運作程序或?qū)Υ瞬磺‘?dāng)?shù)暮喕?，同時大規(guī)模降低研發(fā)階段的各種費用等，這無疑為召回事件埋下了伏筆。另外，在過去的三年中，豐田雇用了四萬多名對豐田文化知之甚少的新員工，其中特別是海外新廠的一些雇員因缺乏必要的培訓(xùn)，既無法融入豐田的企業(yè)文化，在生產(chǎn)技能方面又不夠熟練。4.管理方式的僵硬化。豐田模式的內(nèi)涵是日本文化，即依靠自律性實施看板管理{19}，通過團(tuán)隊合作實現(xiàn)全面質(zhì)量管理并達(dá)到零缺陷，依靠家族精神使豐田及其供應(yīng)商結(jié)成緊密體系以實現(xiàn)共同進(jìn)退。然而，這套以日本文化為依托的管理模式，在文化背景完全不同的海外工廠中卻無法發(fā)揮應(yīng)有的效果。
　　
　　豐田“召回門”事件對管理會計創(chuàng)新與發(fā)展的啟示很多，譬如：要以顧客價值為導(dǎo)向，以滿足顧客需求為成本管理的基本原則；要強(qiáng)化風(fēng)險管理，在成本管理模式中融入風(fēng)險元素；要突出組織效能，提高成本管理的效率；要強(qiáng)化突發(fā)性事件的管理等。然而，其中最重要的一點是，必須在管理會計工具的整合與創(chuàng)新中體現(xiàn)文化融合的功能。以精益生產(chǎn)方式（TPS）的推廣為例，日本媒體曾報道說：“在中國，豐田不得不面對嚴(yán)格執(zhí)行TPS和供貨緊張之間的矛盾。是TPS本身有問題，還是在執(zhí)行的過程中出現(xiàn)了問題？”在文化同宗同源的中國即是如此，其他國家可想而知。
　　（二）京瓷經(jīng)營模式中管理會計的積極意義
　　在豐田經(jīng)營模式遭遇困境之時，京瓷經(jīng)營模式受到人們推崇。從管理會計視角觀察，該模式有兩大基本特征：一是權(quán)變式經(jīng)營，構(gòu)建阿米巴組織{20}，詳見圖1。二是各部門統(tǒng)一采用“單位時間核算”。它用于衡量標(biāo)準(zhǔn)單位時間阿米巴組織的產(chǎn)出效果（強(qiáng)調(diào)時間的公平性）；單位時間核算是阿米巴會計中核心的收益概念。在阿米巴經(jīng)營方式中，分部門類別核算的公式如下：
　?。ㄉa(chǎn)部門） 制造阿米巴利潤＝銷售額－生產(chǎn)費用－銷售傭金
　　 ……①
　?。ㄤN售部門） 銷售阿米巴利潤=銷售傭金－銷售費用
　　 ……②
　?。ü菊w） 全公司利潤=制造阿米巴利潤＋銷售阿米巴利潤
　　 ……③
　　=（銷售額－生產(chǎn)費用－銷售傭金）＋（銷售傭金－銷售費用）
　　=銷售額－生產(chǎn)費用－銷售費用 ……③’
　　公式①中的制造阿米巴利潤就是生產(chǎn)部門的利潤，銷售阿米巴利潤就是銷售部門的利潤。由于阿米巴經(jīng)營方式的焦點是部門類別核算，所以特別強(qiáng)調(diào)①式和②式。實際上，它所體現(xiàn)的是生產(chǎn)與銷售均為利潤中心的“雙中心”思想，如③式所示，全公司的利潤就是制造阿米巴利潤和銷售阿米巴利潤之和。
　　與此同時，阿米巴經(jīng)營要求在各部門的核算中引入資本成本理念。換言之，如果利息、折舊費作為資本成本的話，各部門的核算按以下公式展開：
　　部門核算額=銷售額－生產(chǎn)費用－銷售費用
　　=銷售額－（直接費用＋間接費用＋利息與折舊費＋總公司經(jīng)費）
　　=銷售額－（直接費用＋間接費用＋總公司經(jīng)費）－利息與折舊費
　　=銷售額－（總成本－勞務(wù)費）－資本成本
　　=銷售額－總成本－資本成本＋勞務(wù)費
　　=凈利潤＋勞務(wù)費
　　在此，部門核算額是凈利潤（Residual Income：RI，Solomons，1965，pp.64-65）和勞務(wù)費的總和。京瓷的價值觀就是強(qiáng)調(diào)“自己賺錢養(yǎng)活自己”，下面的公式可以得到體現(xiàn)：
　　凈利潤（RI）=營業(yè)利潤－資本成本
　　 =部門核算額－勞務(wù)費
　　員工將自己所賺扣除自己所需（勞務(wù)費）而剩余的部分就是“剩余利潤”。如果能夠合理地計算出資本成本，就能計算出Stern Stewart 公司所倡導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)增加值（Economic Value Added：EVA）。這種經(jīng)營模式所體現(xiàn)的管理會計思想在于：1.基于可控性視角計算阿米巴組織的利潤，增強(qiáng)阿米巴組織經(jīng)營的積極性；2.生產(chǎn)費用和銷售費用中不含勞務(wù)費。因為勞務(wù)費不是阿米巴負(fù)責(zé)人能夠管理的費用，因此在追求“經(jīng)營的本質(zhì)”，即“收入最大，費用最小”的過程中，不是通過削減勞務(wù)費，而是通過職工的能動性來提高經(jīng)營效率；3.生產(chǎn)費用和銷售費用中包含“利息、折舊費”。京瓷認(rèn)為“資產(chǎn)需要花費利息”，內(nèi)含著經(jīng)濟(jì)增加值的思想。
　　京瓷模式體現(xiàn)出的是一種“收入分配觀”，它的“借助于市場意識的提升，創(chuàng)造出更多的增加值”的想法與通常制造部門“降低成本”的想法正好相反。具體而言，為了改善單位時間核算，阿米巴負(fù)責(zé)人有兩種選擇：一是增加制造阿米巴的利益；二是減少總時間。當(dāng)然，上述兩種選擇也可以同時實現(xiàn)。京瓷的另一項管理戰(zhàn)略手段是通過速度鏈效應(yīng)規(guī)避機(jī)會損失。他們認(rèn)為，一味的節(jié)省，只能產(chǎn)生生產(chǎn)能力的剩余。重要的是發(fā)現(xiàn)存在的機(jī)會損失，圍繞共同的愿望和高水平的目標(biāo)，積極消化“制造阿米巴”產(chǎn)生的剩余生產(chǎn)能力，并利用這些剩余人員改善工作方法，完善工作流程，開拓產(chǎn)品新的用途，開發(fā)新產(chǎn)品等。其中，利益鏈（價值鏈）管理是一個由某個阿米巴組織的提速引發(fā)其它阿米巴組織鏈條提速的機(jī)制。
　　由此可見，管理會計的發(fā)展推動了企業(yè)經(jīng)營模式的創(chuàng)新，而經(jīng)營模式的完善又反過來豐富了管理會計的內(nèi)涵。豐田“召回門”事件給管理會計工作者提出了新的課題，如管理會計成果的推廣如何與企業(yè)文化的發(fā)展相結(jié)合等。應(yīng)該說，豐田經(jīng)營模式經(jīng)過完善與發(fā)展之后仍然是一種具有延展價值的企業(yè)管理模式；當(dāng)前，京瓷經(jīng)營模式值得大力推行，尤其在我國民營企業(yè)更具廣闊的應(yīng)用前景?？傊魏问挛锒疾豢赡鼙M善盡美，結(jié)合自身特點加以完善與發(fā)展至關(guān)重要。
　　
　　四、高水平本土研究與管理會計發(fā)展
　　
　　綜觀幾十年來我國管理會計學(xué)者的研究成果，其管理會計研究課題的形成大致有三個路徑：1.國內(nèi)外管理會計的研究文獻(xiàn)及啟示。對現(xiàn)有文獻(xiàn)進(jìn)行研讀、評論和綜述可以產(chǎn)生對已有研究成果或主題的新觀點、新看法。2.其他與管理會計相關(guān)領(lǐng)域已有的學(xué)科成果。比如經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、社會學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)以及工程技術(shù)等領(lǐng)域的成果。這些相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域的進(jìn)展為管理會計新思想的產(chǎn)生提供了源泉。3.企業(yè)管理實務(wù)界的需求。管理會計實務(wù)界對管理會計信息需求的增加或變化會產(chǎn)生管理會計研究的新課題。如企業(yè)上市過程中的管理會計政策制定，股權(quán)激勵與股利分配制度，企業(yè)集群中的成本管理戰(zhàn)略，企業(yè)環(huán)境變遷對管理會計的影響等等。
　　高水平管理會計研究，就是要取得為全球管理會計發(fā)展作出貢獻(xiàn)的成果。本土化的特征是指，在這些研究中，情境因素?zé)o論作為自變量還是調(diào)節(jié)變量已經(jīng)明顯成為理論構(gòu)建的因素之一（徐淑英等，2005）。理論研究具有兩大功能，即解釋功能和預(yù)測功能。高水平的管理會計研究不僅要在理論上創(chuàng)新或?qū)嵺`中有用，同時還要為國內(nèi)外理論同行或?qū)嵺`部門廣泛認(rèn)同，具有普及性等特征。在全球管理會計的知識海洋中，如果我們不能將中國的情境（現(xiàn)實經(jīng)驗數(shù)據(jù)的分析等）建立在堅實可靠的理論分析的基礎(chǔ)上，可能就不會得到表述我們發(fā)現(xiàn)的機(jī)會，也無法對學(xué)術(shù)發(fā)展做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
　　White（2002）分析了1998年到2000年發(fā)表的在30種刊物上的有關(guān)亞洲管理的研究文獻(xiàn)。他發(fā)現(xiàn)，多數(shù)研究局限于簡單的比較和相關(guān)分析，無法為了解潛在的過程和偏好以及獨特的樣本提供新的見解。他認(rèn)為，這些與管理實踐關(guān)聯(lián)很少的研究結(jié)果，也無法為超出亞洲范圍的理論發(fā)展和概念探討做出貢獻(xiàn)。高水平的本土研究，就是將具體“情境”融入于管理會計的研究之中，并具備為全球管理會計知識做出貢獻(xiàn)的潛力，不能局限于對西方理論或發(fā)現(xiàn)作簡單的復(fù)制與驗證。
　　目前，我國管理會計研究者選擇的問題及其預(yù)期假設(shè)可能大都是從國外學(xué)者那里照搬過來的，所以對理論分析和邏輯推理的過程不很重視，如果運用中國樣本得到的結(jié)果與假設(shè)預(yù)期不一致，一些學(xué)者往往會用中國特殊國情為理由來加以解釋。這樣實際上我們對中國現(xiàn)實的解釋并沒有真正通過統(tǒng)計檢驗。即，沒有體現(xiàn)出中國的“情境”特征。
　　中國管理會計的發(fā)展還很年輕，管理會計自身沒有或較少擁有完整的理論體系，這在很大程度上影響取得高水平本土研究成果的概率。以組織理論和社會學(xué)理論為例，影響管理會計發(fā)展的分支理論有：1.組織決策理論與權(quán)變理論，強(qiáng)調(diào)組織控制和協(xié)調(diào)的方法，帶有比較強(qiáng)的系統(tǒng)建設(shè)指導(dǎo)性；2.解釋性理論，包括制度理論、資源依賴?yán)碚?、政策觀和職業(yè)社會學(xué)等；3.批評性觀點，關(guān)注資本主義社會，如沖突和權(quán)利問題，主要有馬克思勞動過程理論和?？聦W(xué)派理論。
　　在高水平管理會計知識的建立時，首先必須對所研究的問題和給定的條件有明確的定義，從前提到結(jié)論之間的推論必須合乎嚴(yán)格的形式邏輯的規(guī)范；其次，是嚴(yán)格檢驗?zāi)切┮勒者@個理論的邏輯推演產(chǎn)生的推論是否與所要解釋的經(jīng)驗事實相一致。如果一致，就是不被證偽的，這個理論暫時就可以被接受；如果不一致，這個理論就必須受到修正或擯棄。
　　我國的管理會計學(xué)者完全能夠通過在本國進(jìn)行高水平本土研究為全球管理會計知識做出貢獻(xiàn)。高水平的本土研究是使用本土語言和具有本土意義的概念對本土現(xiàn)象進(jìn)行的科學(xué)研究，旨在檢驗或建立能夠解釋并預(yù)測特定社會文化環(huán)境下的特定現(xiàn)象的理論。高水平本土研究必須遵循科學(xué)方法，堅持嚴(yán)格的理論構(gòu)建和實證方法。建立全球管理會計知識體系急需高水平地針對單個國家的本土研究。正是歐美和日本的這種本土研究構(gòu)筑了今天的管理會計知識大廈。全球管理會計知識的三類理論模式分別是：1.與情境無關(guān)的理論。適用于任何社會、文化或政治情境；2.受情境制約的理論。適用于部分而非全部情境；3.針對具體情境的理論。只在某種特定情境下有效。
　　
　　五、結(jié)束語
　　
　　當(dāng)今世界，不論是成熟的還是新興的工業(yè)化國家，由于競爭日趨激烈，外部環(huán)境和生產(chǎn)條件都經(jīng)歷著日新月異的變化。20世紀(jì)80年代以來，在歐美、日本等國的管理會計領(lǐng)域，出現(xiàn)了許多新的思想與方法。管理會計的最新發(fā)展是以西方的生產(chǎn)組織革新和科技進(jìn)步為背景的，從這個層面上講，了解和認(rèn)識管理會計在西方社會的進(jìn)程，對推進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化條件下的中國管理會計的應(yīng)用和發(fā)展具有重要的意義。
　　分析我國及國外管理會計的發(fā)展?fàn)顩r，認(rèn)識管理會計對企業(yè)經(jīng)營模式的影響與作用（如怎樣設(shè)計新的會計技術(shù)解決企業(yè)中的特殊問題等），使我們感受到，面對當(dāng)前的環(huán)境變化，需要管理會計做出相應(yīng)的改變。然而，即便在歐美、日本等國，對于管理會計應(yīng)進(jìn)行什么性質(zhì)的變革還沒有形成任何一種主流的觀點，在實務(wù)中也沒有進(jìn)行全面的改革。
　　實施高水平的管理會計本土研究需要注意企業(yè)文化的差異。如何將我國的管理會計理論與方法展示給世人，是一個值得長期研究的課題。從一些國際性的研究報告中，如英國特許管理會計師協(xié)會、國際會計師聯(lián)合會等的文告中，經(jīng)常提及的管理會計成果有美國、日本、英國、德國、法國等，中國幾乎沒有出現(xiàn)過。價值觀的傳播是中國主導(dǎo)世界經(jīng)濟(jì)的充要條件，中國豐富的文化資源和日益崛起的大國形象為我們進(jìn)行高水平的管理會計本土研究提供了條件與保證，我們將為之而努力。
　　
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