摘 要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)需要理論和制度的支撐。明確司法會(huì)計(jì)鑒定的概念和價(jià)值是構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)制度的理論前提。司法會(huì)計(jì)鑒定人必須具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，鑒定主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所。鑒定啟動(dòng)制度應(yīng)該保障訴訟權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。鑒定人的訴訟地位與普通證人同等，鑒定人出庭作證、接受詢(xún)問(wèn)和交叉詢(xún)問(wèn)，是保證司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論正確的有效途徑。
　　關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；司法會(huì)計(jì)鑒定；鑒定結(jié)論；證據(jù)
　　財(cái)政部《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見(jiàn)》提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域大幅度拓展的目標(biāo)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在鞏固傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向司法鑒定等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸。當(dāng)前研究司法會(huì)計(jì)鑒定的文獻(xiàn)多數(shù)是探討實(shí)務(wù)問(wèn)題，很少涉及基礎(chǔ)理論問(wèn)題，研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的文獻(xiàn)更是鳳毛麟角。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)拓展司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)，需要理論支持，也需要理順?lè)申P(guān)系、建立制度保障。本文就注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的若干基礎(chǔ)理論進(jìn)行探討，為制度構(gòu)建提供思路。
　　一、 司法會(huì)計(jì)鑒定的概念和價(jià)值
　　如何界定司法會(huì)計(jì)鑒定的概念，是研究和探討司法會(huì)計(jì)鑒定制度的首要問(wèn)題。綜合現(xiàn)有文獻(xiàn)，我們可以看到司法會(huì)計(jì)鑒定有三大特點(diǎn)：第一，司法會(huì)計(jì)鑒定是在訴訟過(guò)程中開(kāi)展的，是訴訟活動(dòng)的一部分；第二，司法會(huì)計(jì)鑒定是一種專(zhuān)業(yè)活動(dòng)，鑒定依據(jù)的是會(huì)計(jì)、審計(jì)的原理和方法，鑒定對(duì)象是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題；第三，司法會(huì)計(jì)鑒定是一種主觀判斷活動(dòng)，提供的是司法會(huì)計(jì)鑒定人的鑒定意見(jiàn)，僅對(duì)鑒定對(duì)象進(jìn)行客觀描述而不進(jìn)行分析判斷形成意見(jiàn)的，不屬于司法會(huì)計(jì)鑒定（可能是勘驗(yàn)檢查筆錄、證人證言）［15］。司法會(huì)計(jì)鑒定的特點(diǎn)為界定概念提供了理論基礎(chǔ)?！蛾P(guān)于司法鑒定管理問(wèn)題的決定》2005年2月28日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十四次會(huì)議通過(guò)。（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）第一條規(guī)定：“司法鑒定是指在訴訟活動(dòng)中鑒定人運(yùn)用科學(xué)技術(shù)或者專(zhuān)門(mén)知識(shí)對(duì)訴訟涉及的專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判斷并提供鑒定意見(jiàn)的活動(dòng)”。筆者認(rèn)為，借鑒司法鑒定概念框架，結(jié)合司法會(huì)計(jì)鑒定的特點(diǎn)，可以將司法會(huì)計(jì)鑒定的概念界定為“在訴訟活動(dòng)中司法會(huì)計(jì)鑒定人運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)門(mén)知識(shí)對(duì)訴訟涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題進(jìn)行鑒別和判斷并提供鑒定意見(jiàn)的活動(dòng)”。
　　司法會(huì)計(jì)鑒定的價(jià)值是其合理性存在的前提。訴訟是一個(gè)恢復(fù)和再現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生過(guò)的既往事實(shí)的過(guò)程，是一個(gè)依靠證據(jù)來(lái)認(rèn)定案件事實(shí)的逆向思維過(guò)程。經(jīng)濟(jì)犯罪和經(jīng)濟(jì)糾紛案件往往涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題，會(huì)計(jì)舞弊的復(fù)雜性以及掩飾會(huì)計(jì)舞弊方式方法的多樣性，很大程度上會(huì)導(dǎo)致司法機(jī)關(guān)和當(dāng)事人在訴訟中不能正確認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，這就需要司法會(huì)計(jì)鑒定來(lái)揭露、證實(shí)會(huì)計(jì)舞弊并提供鑒定意見(jiàn)作為法官認(rèn)定案件事實(shí)的重要參考。司法會(huì)計(jì)鑒定的價(jià)值就是為法官查明案件中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)提供幫助，這就為其自身的存在提供了合理性，同時(shí)也規(guī)定了其在訴訟中發(fā)揮作用的界限：第一，司法會(huì)計(jì)鑒定僅限于鑒定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，鑒定結(jié)論只能回答財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)問(wèn)題，不能回答法律問(wèn)題［6］51；第二，司法會(huì)計(jì)鑒定僅對(duì)案件事實(shí)中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題進(jìn)行鑒定，不得對(duì)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域外的問(wèn)題以及普通常識(shí)性問(wèn)題進(jìn)行鑒定。
　　司法會(huì)計(jì)鑒定的目標(biāo)是為了解決案件中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題，對(duì)訴訟中的其他證據(jù)起補(bǔ)充作用［1］39，其價(jià)值實(shí)現(xiàn)途徑是對(duì)賬簿、憑證和其他資料（例如合同、對(duì)賬單等）、實(shí)物盤(pán)點(diǎn)記錄（勘驗(yàn)筆錄）等會(huì)計(jì)資料進(jìn)行鑒定并發(fā)表意見(jiàn)。而會(huì)計(jì)資料本身就是訴訟證據(jù)，例如賬簿、憑證等資料是書(shū)證、實(shí)物盤(pán)點(diǎn)記錄是物證。舉證責(zé)任人舉出會(huì)計(jì)資料等證據(jù)時(shí)，一方面法官因?qū)I(yè)知識(shí)限制無(wú)法正確認(rèn)定會(huì)計(jì)資料反映的案件事實(shí)，另一方面由于會(huì)計(jì)資料有真有假、比較復(fù)雜，與案件有關(guān)的某些事實(shí)信息可能被掩蓋，法官不可能審查全部會(huì)計(jì)資料、查閱整個(gè)賬簿和憑證系統(tǒng)。司法會(huì)計(jì)鑒定是認(rèn)識(shí)、解讀這些表現(xiàn)為書(shū)證、物證等的會(huì)計(jì)材料，并總結(jié)和披露蘊(yùn)含在其中的事實(shí)信息，以鑒定結(jié)論的方式加以展示。司法會(huì)計(jì)鑒定幫助法官印證、審查這些書(shū)證、物證，并確定其證明力，以此實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。
　　二、 司法會(huì)計(jì)鑒定人的執(zhí)業(yè)資格：注冊(cè)會(huì)計(jì)師
　?。ㄒ唬?司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師壟斷
　　司法會(huì)計(jì)鑒定影響法官的判決并關(guān)系到當(dāng)事人的權(quán)益，是一項(xiàng)極其嚴(yán)肅的工作，因此必須嚴(yán)格限定司法會(huì)計(jì)鑒定人的條件。有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)《會(huì)計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和司法部門(mén)的有關(guān)規(guī)定，具有司法會(huì)計(jì)鑒定資格的四類(lèi)人是公檢法內(nèi)部設(shè)立的已經(jīng)取得“司法會(huì)計(jì)鑒定權(quán)”部門(mén)的專(zhuān)職司法會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，高等院校副教授以上的財(cái)會(huì)專(zhuān)家和學(xué)者，具有司法會(huì)計(jì)鑒定人資格的自然人［34］。我國(guó)從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)原來(lái)包括公、檢、法機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)的鑒定機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)，《決定》頒布實(shí)施后，法院和司法行政部門(mén)已經(jīng)不得設(shè)立鑒定機(jī)構(gòu)，但是公安、檢察等偵查機(jī)關(guān)仍然可以設(shè)立司法鑒定機(jī)構(gòu)，雖然它們已經(jīng)不再面向社會(huì)接受委托從事司法鑒定業(yè)務(wù)，卻還是在為偵查機(jī)關(guān)提供鑒定服務(wù)。偵查機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立的司法鑒定機(jī)構(gòu)和人員，受制于設(shè)立該機(jī)構(gòu)的偵查機(jī)關(guān)，其鑒定不具有獨(dú)立性，難以提供客觀、公正的鑒定結(jié)論。有學(xué)者提出，借鑒西方國(guó)家司法會(huì)計(jì)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，司法會(huì)計(jì)應(yīng)由最具有獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)?yè)?dān)任［7］。
　　筆者認(rèn)為，我們需要注意區(qū)別司法會(huì)計(jì)鑒定與司法會(huì)計(jì)偵查。在刑事訴訟活動(dòng)中，司法會(huì)計(jì)偵查是偵查機(jī)關(guān)運(yùn)用會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)，通過(guò)對(duì)案發(fā)單位財(cái)務(wù)資料的勘驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)、分析線索，制訂偵查方案，提取、審查證據(jù)，確認(rèn)犯罪是否發(fā)生及涉嫌犯罪性質(zhì)的一種司法偵查活動(dòng)。司法會(huì)計(jì)偵查是獲取司法會(huì)計(jì)鑒定材料的根本途徑和手段［3］160。偵查機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立的“司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)”可以為偵查機(jī)關(guān)提供司法會(huì)計(jì)偵查服務(wù)（屬于會(huì)計(jì)咨詢(xún)，不具有司法鑒定性質(zhì)），為偵查案件提供信息和線索，但是不得從事司法鑒定業(yè)務(wù)，可以出具司法會(huì)計(jì)檢查報(bào)告但是不得作為獨(dú)立證據(jù)使用。同樣，偵查機(jī)關(guān)可以聘請(qǐng)高等院校的財(cái)會(huì)專(zhuān)家學(xué)者、企業(yè)的會(huì)計(jì)人員或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師，站在偵查機(jī)關(guān)的立場(chǎng)（而非獨(dú)立的立場(chǎng)）提供專(zhuān)家意見(jiàn)，出具司法會(huì)計(jì)檢查報(bào)告（不屬于鑒定結(jié)論），為其提供司法會(huì)計(jì)技術(shù)咨詢(xún)服務(wù)。而對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行鑒定（鑒證、審計(jì)）是法律賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師的壟斷業(yè)務(wù)，司法會(huì)計(jì)鑒定既然屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息鑒定業(yè)務(wù)的一種，理應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師壟斷。
　?。ǘ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要申請(qǐng)鑒定人登記
　　《決定》規(guī)定司法行政部門(mén)主管鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)的登記管理工作，負(fù)責(zé)對(duì)鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)的登記、名冊(cè)編制和公告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)是否需要向司法行政部門(mén)申請(qǐng)登記，是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界有觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的司法會(huì)計(jì)鑒定無(wú)須納入國(guó)家統(tǒng)一管理，一是因?yàn)椤稕Q定》只要求對(duì)三類(lèi)鑒定業(yè)務(wù)實(shí)行登記管理制《決定》規(guī)定國(guó)家對(duì)從事法醫(yī)類(lèi)鑒定、物證類(lèi)鑒定、聲像資料鑒定業(yè)務(wù)的鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)實(shí)行登記管理制度，其他鑒定事項(xiàng)（包括司法會(huì)計(jì)鑒定）要實(shí)行登記管理的，應(yīng)由國(guó)務(wù)院司法行政部門(mén)商最高人民法院、最高人民檢察院確定。但是至今為止，國(guó)務(wù)院司法行政部門(mén)尚未明確司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)是否納入登記管理。，我們不能對(duì)登記管理的規(guī)定作任意的擴(kuò)張《決定》規(guī)定：“法律對(duì)前款規(guī)定事項(xiàng)的鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)的管理另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”我們可以認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)已經(jīng)由《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和財(cái)政部有關(guān)文件予以規(guī)范，不需要依據(jù)《決定》向司法行政部門(mén)申請(qǐng)登記。；二是因?yàn)閺膰?guó)際上看，司法會(huì)計(jì)鑒定屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)，一般不需要在法律上設(shè)定另外的鑒定主體資格［8］53。筆者同意該觀點(diǎn)，并認(rèn)為所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）只要依法取得審計(jì)資格，就可以從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)，不需要向司法行政部門(mén)申請(qǐng)鑒定人登記，也不需要另外向財(cái)政主管部門(mén)申請(qǐng)司法會(huì)計(jì)鑒定資格許可。這樣做主要有四點(diǎn)理由：第一，司法會(huì)計(jì)鑒定屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息鑒定業(yè)務(wù)，當(dāng)然也就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定的壟斷業(yè)務(wù)。案件審理中的司法會(huì)計(jì)鑒定工作一直是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，其鑒定范圍為經(jīng)濟(jì)犯罪案件、財(cái)產(chǎn)糾紛案件中涉案的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及有關(guān)資產(chǎn)［8］50。第二，財(cái)政主管部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)根據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試、資格授予（包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立許可）、繼續(xù)教育、年檢和業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查等工作，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)十分熟悉，必定也能勝任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的監(jiān)督管理，而司法行政機(jī)關(guān)不了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，無(wú)法判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)的勝任能力，也無(wú)法認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在司法會(huì)計(jì)鑒定中的違法行為并給予適當(dāng)?shù)奶幜P。第三，《決定》規(guī)定的鑒定人的條件并不比注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)許可和會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立許可的條件嚴(yán)格。財(cái)政部《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》財(cái)政部2005年1月18日24號(hào)令公布，自2005年3月1日起施行。規(guī)定“取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)后最近連續(xù)5年在會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)”是擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人（股東）的條件之一，合伙人（股東）完全符合《決定》關(guān)于鑒定人的條件《決定》規(guī)定：“四、具備下列條件之一的人員，可以申請(qǐng)登記從事司法鑒定業(yè)務(wù)：……（二）具有與所申請(qǐng)從事的司法鑒定業(yè)務(wù)相關(guān)的專(zhuān)業(yè)執(zhí)業(yè)資格或者高等院校相關(guān)專(zhuān)業(yè)本科以上學(xué)歷，從事相關(guān)工作五年以上……”會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人（股東）“取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)后最近連續(xù)5年在會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)”符合“具有相關(guān)的專(zhuān)業(yè)執(zhí)業(yè)資格”（即注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)證書(shū)）、“從事相關(guān)工作五年以上”的條件。。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有著嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)入制度和執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)，有眾多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠達(dá)到《決定》規(guī)定的條件，具備勝任司法會(huì)計(jì)鑒定的能力［8］51。第四，《決定》對(duì)鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)登記管理制度的主要內(nèi)容是“登記、名冊(cè)編制和公告”，對(duì)此中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也已經(jīng)相應(yīng)地建立了信息公布制度，在網(wǎng)站上公布了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本情況、受教育情況、資格取得、注冊(cè)、繼續(xù)教育、懲戒和處罰等信息，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的基本信息、登記信息（包括成立時(shí)間、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)等）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡結(jié)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師學(xué)歷結(jié)構(gòu)、懲戒和處罰等信息，司法機(jī)關(guān)和當(dāng)事人通過(guò)這些可以了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本信息和誠(chéng)信情況，也可以方便地選擇司法會(huì)計(jì)鑒定人。
　三、 司法會(huì)計(jì)鑒定主體：是注冊(cè)會(huì)計(jì)師?而不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所
　　我國(guó)法律規(guī)定的社會(huì)審計(jì)主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是受會(huì)計(jì)師事務(wù)所指派執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的工作人員，沒(méi)有獨(dú)立執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)力［9］39。財(cái)政部規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得“對(duì)同一委托單位的同一事項(xiàng)，依據(jù)相同的審計(jì)證據(jù)出具不同結(jié)論的審計(jì)報(bào)告”《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》第五十六條規(guī)定：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則的要求，在實(shí)施必要的審計(jì)程序后，以經(jīng)過(guò)核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)意見(jiàn)，出具審計(jì)報(bào)告，不得有下列行為：……（二）對(duì)同一委托單位的同一事項(xiàng)，依據(jù)相同的審計(jì)證據(jù)出具不同結(jié)論的審計(jì)報(bào)告……”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人名義執(zhí)業(yè)，也不能一個(gè)人完成審計(jì)工作的全過(guò)程（例如審計(jì)報(bào)告須兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名蓋章），注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)意見(jiàn)分歧的應(yīng)該由會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)調(diào)解決，統(tǒng)一意見(jiàn)后才能出具審計(jì)報(bào)告［10］。筆者曾經(jīng)對(duì)以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為本位的社會(huì)審計(jì)制度提出異議，認(rèn)為這樣“易出現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)權(quán)利，以?xún)?nèi)部質(zhì)量控制制度、審計(jì)報(bào)告簽發(fā)制度控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的現(xiàn)象”，并指出“內(nèi)部質(zhì)量控制制度不利于調(diào)動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能動(dòng)性”、“審計(jì)報(bào)告簽發(fā)制度不利于發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)決定權(quán)”，同時(shí)，筆者還提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師才是社會(huì)審計(jì)實(shí)質(zhì)主體的觀點(diǎn)［9］39。司法會(huì)計(jì)鑒定行為需要由具備會(huì)計(jì)、審計(jì)等專(zhuān)門(mén)知識(shí)和技能的注冊(cè)會(huì)計(jì)師去實(shí)施，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師（自然人）才能從事鑒別和判斷等鑒定活動(dòng)；在庭審中，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可以出庭接受質(zhì)證和闡述有關(guān)問(wèn)題《決定》規(guī)定：“十一、在訴訟中，當(dāng)事人對(duì)鑒定意見(jiàn)有異議的，經(jīng)人民法院依法通知，鑒定人應(yīng)當(dāng)出庭作證。”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是法律擬制的無(wú)生命的組織，既沒(méi)有鑒別和判斷活動(dòng)能力，也無(wú)法出庭參加訴訟，不可能成為司法會(huì)計(jì)鑒定主體。
　　對(duì)同一案件的鑒定事項(xiàng)有數(shù)名鑒定主體共同進(jìn)行鑒定時(shí)，“鑒定主體相互間不能強(qiáng)求一致，不得采用少數(shù)服從多數(shù)的方式強(qiáng)行作一致的鑒定意見(jiàn)，任何鑒定主體均享有自由表達(dá)其獨(dú)立見(jiàn)解和作出獨(dú)立判斷的權(quán)利”［11］89。根據(jù)《決定》的規(guī)定，鑒定制度實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制，多個(gè)鑒定人有不同意見(jiàn)應(yīng)該注明《決定》規(guī)定：“十、司法鑒定實(shí)行鑒定人負(fù)責(zé)制度。鑒定人應(yīng)當(dāng)獨(dú)立進(jìn)行鑒定，對(duì)鑒定意見(jiàn)負(fù)責(zé)并在鑒定書(shū)上簽名或者蓋章。多人參加的鑒定，對(duì)鑒定意見(jiàn)有不同意見(jiàn)的，應(yīng)當(dāng)注明。”而不是根據(jù)“少數(shù)服從多數(shù)”的原則作出統(tǒng)一的鑒定結(jié)論。實(shí)際上，這是強(qiáng)調(diào)自然人為鑒定人，而非機(jī)構(gòu)為鑒定人。雖然法律、法規(guī)規(guī)定鑒定報(bào)告上鑒定機(jī)構(gòu)應(yīng)該蓋章《民事訴訟法》（2007）第七十二條規(guī)定：“……鑒定人鑒定的，應(yīng)當(dāng)由鑒定人所在單位加蓋印章，證明鑒定人身份。”《司法鑒定程序通則》第三十五條規(guī)定：“司法鑒定文書(shū)應(yīng)當(dāng)加蓋司法鑒定機(jī)構(gòu)的司法鑒定專(zhuān)用章。”，但是這不等于鑒定機(jī)構(gòu)就成為鑒定主體，蓋章的作用，一是證明該鑒定人是本機(jī)構(gòu)工作人員并具備鑒定人資格，二是證明鑒定人有勝任能力，三是表示該機(jī)構(gòu)將依法承擔(dān)民事賠償?shù)奶娲?zé)任。
　　四、 司法會(huì)計(jì)鑒定啟動(dòng)：從權(quán)力?本位到權(quán)利本位
　　長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)將偵查、檢察機(jī)關(guān)和法院一并列為司法機(jī)關(guān)，將偵查、起訴和審判視為國(guó)家與犯罪作斗爭(zhēng)的活動(dòng)，因此十分強(qiáng)調(diào)公訴方的職權(quán)。我國(guó)現(xiàn)行的司法鑒定制度體現(xiàn)的是以權(quán)力為本位的司法鑒定觀，公安、檢察機(jī)關(guān)都有自己的鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人，在刑事訴訟中偵查、檢察機(jī)關(guān)和法院都享有鑒定決定權(quán)，在民事訴訟和行政訴訟中法院掌握鑒定決定權(quán)。刑事訴訟中的被告人、犯罪嫌疑人、被害人和民事訴訟中的當(dāng)事人雖然有申請(qǐng)鑒定、補(bǔ)充鑒定或者重新鑒定的權(quán)利，但是申請(qǐng)權(quán)不等于啟動(dòng)權(quán)，申請(qǐng)鑒定并不必然啟動(dòng)鑒定（需要由法官?zèng)Q定或批準(zhǔn)）。刑事訴訟中被告人對(duì)控方所提供的鑒定結(jié)論無(wú)法質(zhì)證，造成了控訴人和被告人在舉證能力和舉證權(quán)利上的嚴(yán)重不平等。公安、檢察機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)的鑒定人不獨(dú)立，鑒定結(jié)論的客觀性難以保障。法官掌握著鑒定人的選任權(quán)，導(dǎo)致法官和鑒定人之間委托關(guān)系的固定化，容易使鑒定人產(chǎn)生迎合法官的預(yù)斷來(lái)制作鑒定結(jié)論的心理傾向［11］146，司法鑒定的公正性因而不能得到保障。
　　筆者認(rèn)為，既然訴訟法律明確規(guī)定鑒定結(jié)論是法定證據(jù)形式之一，那么通過(guò)司法鑒定來(lái)證明自己的事實(shí)主張就是訴訟當(dāng)事人的權(quán)利，賦予當(dāng)事人司法鑒定啟動(dòng)權(quán)是實(shí)現(xiàn)該權(quán)利的重要保障。根據(jù)“誰(shuí)主張誰(shuí)舉證”的民事訴訟原則，如果當(dāng)事人對(duì)自己主張的事實(shí)舉證有鑒定需要的，就當(dāng)然應(yīng)該有啟動(dòng)鑒定的權(quán)利，否則其訴訟權(quán)利就被限制，會(huì)導(dǎo)致其不能很好地履行舉證責(zé)任。雖然刑事訴訟中被告人不承擔(dān)舉證責(zé)任，但是享有辯護(hù)權(quán)利，行使辯護(hù)權(quán)當(dāng)然應(yīng)該包括啟動(dòng)司法鑒定、使用鑒定結(jié)論，以證明自己無(wú)罪或者罪輕。作為控方的偵查、檢察機(jī)關(guān)享有鑒定啟動(dòng)權(quán)，而作為辯方的犯罪嫌疑人、被告人沒(méi)有鑒定啟動(dòng)權(quán)，明顯是一種權(quán)利不平等的表現(xiàn)，是權(quán)力本位思想的表現(xiàn)，不符合現(xiàn)代法治精神。
　　值得探討的是，如果法律賦予當(dāng)事人委托（啟動(dòng)）司法會(huì)計(jì)鑒定權(quán)利，則雖然保證了當(dāng)事人訴訟權(quán)利，但是容易導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)意識(shí)甚至有意識(shí)地選取有利于一方當(dāng)事人的鑒定材料，提供支持一方當(dāng)事人的鑒定結(jié)論，導(dǎo)致鑒定的不獨(dú)立、不公正。筆者認(rèn)為，該矛盾可以通過(guò)嚴(yán)格司法會(huì)計(jì)鑒定的法律責(zé)任及追究制度來(lái)解決。只要嚴(yán)格司法會(huì)計(jì)鑒定法律責(zé)任，增加虛假鑒定和錯(cuò)誤鑒定的違法成本，那么無(wú)論是誰(shuí)委托，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必將考慮法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)而作出客觀、公正的鑒定結(jié)論。在偵查機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、當(dāng)事人和辯護(hù)人等法院以外的人啟動(dòng)鑒定的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易受委托人利害關(guān)系的影響，鑒定結(jié)論失去客觀、公正的可能性較大，法官對(duì)該鑒定結(jié)論的審查判斷應(yīng)該更加謹(jǐn)慎和嚴(yán)格，若發(fā)現(xiàn)鑒定結(jié)論嚴(yán)重失實(shí)或者虛假，就應(yīng)該從重處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為鑒定意見(jiàn)是偏向或者傾向于委托人的（不獨(dú)立的），則可以出具司法會(huì)計(jì)檢查報(bào)告，而不是出具司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可以滿(mǎn)足委托人的需要，又可以規(guī)避責(zé)任，同時(shí)也避免了對(duì)訴訟秩序的擾亂。