五、 司法會(huì)計(jì)鑒定中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟地位
　?。ㄒ唬?鑒定人的訴訟地位：與證人同等
　　在大陸法系國(guó)家，司法鑒定人是法官的助手，有幫助法官發(fā)現(xiàn)事實(shí)真相、實(shí)現(xiàn)司法正義的司法職能。鑒定人具有司法職能，決定了法律應(yīng)該對(duì)鑒定人資格予以嚴(yán)格限制，指定、聘請(qǐng)鑒定人的權(quán)力屬于法官，鑒定人適用回避制度，應(yīng)該獨(dú)立、客觀、公正地進(jìn)行鑒定。英美法系國(guó)家實(shí)行專家證人制度，只要是具有法官和陪審團(tuán)所不具備的某一領(lǐng)域內(nèi)的專門知識(shí)和技能，能夠?yàn)樗麄冊(cè)诮鉀Q案件中存在爭(zhēng)議的事實(shí)方面提供幫助的人，就可以擔(dān)任專家證人。專家證人與普通證人的訴訟地位沒有差別，都需要在法庭上接受當(dāng)事人的質(zhì)證。雙方當(dāng)事人都可以聘請(qǐng)專家證人，專家證人站在當(dāng)事人立場(chǎng)上為聘請(qǐng)人提供幫助，其專家證言可以有所偏頗。我國(guó)《刑事訴訟法》規(guī)定鑒定人是訴訟參與人《刑事訴訟法》（1996）第八十二條第四項(xiàng)規(guī)定：“訴訟參與人是指當(dāng)事人、法定代理人、訴訟代理人、辯護(hù)人、證人、鑒定人和翻譯人員。”，而且三大訴訟法都規(guī)定了鑒定人有著與法官一樣的回避義務(wù)見《刑事訴訟法》（1996）第三十一條、《民事訴訟法》（2007）第四十五條、《行政訴訟法》（1989）第四十七條的規(guī)定。。從訴訟實(shí)踐來看，我國(guó)鑒定人地位基本與大陸法系國(guó)家鑒定人地位相同，在訴訟中需要保持獨(dú)立、客觀和公正，背負(fù)著查明案件事實(shí)真相的重任，是專門性事實(shí)的“審判者”。
　　筆者認(rèn)為，鑒定人的訴訟地位應(yīng)該由鑒定結(jié)論的效力決定。鑒定人是法官的助手，具有司法職能，則鑒定結(jié)論必定成為替代法官對(duì)有關(guān)專門性事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定的“判決”，這是與我國(guó)證據(jù)法律制度相沖突的。我國(guó)法律規(guī)定，鑒定結(jié)論是一種證據(jù)形式，必須查證屬實(shí)才能作為認(rèn)定事實(shí)的根據(jù)見《民事訴訟法》（2007）第六十三條、《刑事訴訟法》（1996）第四十二條、《行政訴訟法》（1989）第三十一條的規(guī)定。。“經(jīng)合法程序形成的鑒定結(jié)論與其他形式的證據(jù)一樣具有同等的法律效力，都必須經(jīng)過查證屬實(shí)才能作為定案的根據(jù)，并不具有優(yōu)先采信或必須采信的證據(jù)地位。”［12］鑒定結(jié)論與其他證據(jù)（包括證人證言）對(duì)法官認(rèn)定案件事實(shí)、作出審判結(jié)論而言，并無本質(zhì)上的區(qū)別。鑒定人是利用專業(yè)知識(shí)對(duì)專門性事實(shí)進(jìn)行判斷，證人是陳述自己親身經(jīng)歷和體驗(yàn)的事實(shí)，都是為法官提供證據(jù)資料，區(qū)別只是在掌握知識(shí)上的不同，而且鑒定結(jié)論和證人證言一樣，都屬于人證（言詞證據(jù)），鑒定人和證人都有義務(wù)出庭作證、接受交叉詢問，因此，鑒定人的訴訟地位應(yīng)該與普通證人同等。另外，筆者提倡，鑒定人作為證人的訴訟地位要與英美法系的專家證人加以區(qū)別，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)鑒定人的獨(dú)立訴訟地位，他不依附于任何一方當(dāng)事人，也不受司法機(jī)關(guān)的支配，在鑒定中應(yīng)該保持客觀公正。
　?。ǘ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)不需要掌握法律知識(shí)
　　無論是大陸法系率先提出的自由心證原則，還是英美各國(guó)訴訟模式的獨(dú)特景觀——陪審團(tuán)審判，都是建立在這樣一種認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)之上：在訴訟過程中根據(jù)證據(jù)認(rèn)定案件事實(shí)是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)層面的問題，凡有普通常識(shí)且一般邏輯思維能力正常的理性人足以勝任［13］。對(duì)于訴訟中的事實(shí)認(rèn)定問題，各國(guó)要么讓從普通民眾中隨機(jī)選出的陪審員加以決定，要么要求法官盡力摒棄在多年法律工作中形成的偏見，以自己的理性和良心來決定。無論是陪審員還是法官，都是以普通人的身份，以與生俱來的生活經(jīng)驗(yàn)和判斷力來處理案件中的事實(shí)問題。
　　司法會(huì)計(jì)鑒定是對(duì)訴訟中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性（事實(shí)）問題發(fā)表意見，不是對(duì)法律問題發(fā)表意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)知識(shí)和技能就可以勝任，不需要掌握法律知識(shí)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，最重要的是他們要具備足夠的會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)，能夠充分利用這些專門知識(shí)就案件的具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)問題作出判斷、提出意見。司法會(huì)計(jì)鑒定制度是排斥注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握法律知識(shí)的，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師一旦掌握法律知識(shí)，就可能會(huì)以法律視角（而不是會(huì)計(jì)專業(yè)視角）看待財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題看成是法律問題（而不是事實(shí)問題），從而導(dǎo)致判斷的偏見。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握法律知識(shí)（例如有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過司法考試，取得司法職業(yè)資格），就要特別注意避免在司法會(huì)計(jì)鑒定中運(yùn)用法律知識(shí)，否則就與其訴訟地位不相符，一方面涉嫌侵犯了法官的司法權(quán)，另外一方面該注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否能夠從會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)角度對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)問題進(jìn)行判斷就值得懷疑根據(jù)《刑事訴訟法》（1996）第二十八條的規(guī)定，審判人員、檢察人員、偵查人員擔(dān)任過本案鑒定人的，應(yīng)當(dāng)回避。這說明鑒定和司法是不相容的職責(zé)。擔(dān)任了鑒定人，就不能擔(dān)任本案的審判人員、檢察人員、偵查人員；反之亦然。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師從法律角度判斷財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，實(shí)際上是擔(dān)任了審判職責(zé)，此時(shí)不能再擔(dān)任鑒定人。。
　?。ㄈ?注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)不能獨(dú)立實(shí)施詢問、函證程序
　　如前所述，司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象是會(huì)計(jì)資料。這些會(huì)計(jì)資料本身是訴訟中的證據(jù)（書證、物證）。司法會(huì)計(jì)鑒定可以幫助法官印證、審查這些書證、物證，但是司法會(huì)計(jì)鑒定不是印證、審查這些證據(jù)的唯一途徑。法官可以用證人證言、當(dāng)事人陳述和視聽資料等其他證據(jù)來印證、審查會(huì)計(jì)資料，而這些其他證據(jù)的提供則是依據(jù)舉證責(zé)任分配規(guī)則，分別由司法機(jī)關(guān)或者當(dāng)事人提供的。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過詢問、函證程序獲取證據(jù)以對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行印證、審查，則實(shí)際上是超出了司法會(huì)計(jì)鑒定的職責(zé)范圍：在刑事訴訟中，履行了偵查（取證）職能，就不能再擔(dān)任本案的鑒定人了［1］39；在民事、行政訴訟中，則是站到了當(dāng)事人的立場(chǎng)上，替當(dāng)事人調(diào)查取證，履行了司法機(jī)關(guān)或者律師的職責(zé)，失去了中立性，也就失去了擔(dān)任鑒定人的資格。
　　在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)資料經(jīng)過違法犯罪人員的精心掩飾后，存在缺失、遺漏甚至虛假的現(xiàn)象，此時(shí)需要詢問與會(huì)計(jì)資料形成有關(guān)的人員（例如會(huì)計(jì)、審批和業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員）及向有關(guān)單位函證，以了解財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)的起因、經(jīng)過和情節(jié)。詢問和函證提供的線索，一方面可以使鑒定業(yè)務(wù)委托人據(jù)此補(bǔ)充提供有關(guān)會(huì)計(jì)資料，另一方面可以讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免就賬論賬、作出不實(shí)鑒定結(jié)論，從而提高鑒定效率和效果。《民事訴訟法》（2007）第七十二條第二款也規(guī)定：“鑒定部門及其指定的鑒定人有權(quán)了解進(jìn)行鑒定所需要的案件材料，必要時(shí)可以詢問當(dāng)事人、證人。”筆者認(rèn)為，在司法會(huì)計(jì)鑒定中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向當(dāng)事人或者證人詢問的內(nèi)容僅僅限于會(huì)計(jì)資料本身不清晰、不明確或者特殊符號(hào)的含義等方面，至于會(huì)計(jì)資料不完整及對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性存在疑問無法核實(shí)的，不能由注冊(cè)會(huì)計(jì)師以詢問或者函證的方式來獲取其他可以印證會(huì)計(jì)資料的證據(jù)，而是應(yīng)該要求委托人補(bǔ)充提供會(huì)計(jì)資料和其他證據(jù)（即詢問、函證程序應(yīng)該由委托人實(shí)施）。
　　委托人提供的證人證言、當(dāng)事人陳述等言詞證據(jù)，本身是不確定的待證事實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用這些言詞證據(jù)來識(shí)別會(huì)計(jì)資料中的虛假，也可以作為查找缺失、遺漏會(huì)計(jì)資料的線索，但是作出司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論時(shí)不能以此為依據(jù)（經(jīng)法官審查確認(rèn)除外）。
　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托從事司法會(huì)計(jì)檢查業(yè)務(wù)時(shí)，可以實(shí)施詢問、函證程序，為委托人收集證據(jù)服務(wù)。因此，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)時(shí)實(shí)施了詢問、函證程序，利用了言詞證據(jù)，則其身份就從鑒定人轉(zhuǎn)化為咨詢?nèi)耍褪チ顺鼍咚痉〞?huì)計(jì)鑒定報(bào)告的資格，但在征得委托人同意的情況下可以考慮出具司法會(huì)計(jì)檢查報(bào)告。
　　六、 司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論的審查
　?。ㄒ唬?司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論的局限性
　　司法會(huì)計(jì)鑒定工作是參照審計(jì)程序進(jìn)行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第五十八條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行司法訴訟中涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)或其他事項(xiàng)的鑒定業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。”，審計(jì)只能合理保證（不能絕對(duì)保證）被審計(jì)財(cái)務(wù)信息不存在重大錯(cuò)報(bào)。司法會(huì)計(jì)鑒定的主要工作是查賬，且查賬應(yīng)當(dāng)選用“詳查法”［14］，主要適用審閱法、核對(duì)法、復(fù)核法等方法，同時(shí)在辦案人員的主持下采用詢問證人、訊問犯罪嫌疑人的方法［1］38，但是會(huì)計(jì)資料本身是會(huì)計(jì)人員判斷形成的，“詳查”無法改變司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀判斷形成的鑒定意見這一特點(diǎn)。司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論存在錯(cuò)誤和誤差是不可避免的。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)和勝任能力以及采用的審計(jì)方法不同，也會(huì)導(dǎo)致鑒定結(jié)論的差異，這就為某些不誠(chéng)信的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以職業(yè)判斷為名進(jìn)行弄虛作假留下了空間。另外，司法會(huì)計(jì)鑒定只是涉及案件中的一部分事實(shí)（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)），法官應(yīng)該全面考慮所有證據(jù)，將司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論與其他證據(jù)（包括其他鑒定事項(xiàng)的鑒定結(jié)論）相互印證才能認(rèn)定案件事實(shí)。法官對(duì)事實(shí)的認(rèn)定完全可以同鑒定結(jié)論所認(rèn)定的事實(shí)不一致，從而不采納或不采信鑒定結(jié)論。
　?。ǘ?司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論的審查方法
　　雖然三大訴訟法都明確規(guī)定包括鑒定結(jié)論在內(nèi)的所有證據(jù)都需要查證屬實(shí)后才能被采納，但是法律并沒有規(guī)定對(duì)專門性問題的審查方式和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)鑒定結(jié)論的審查判斷與對(duì)其他證據(jù)的審查判斷沒有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別，這事實(shí)上強(qiáng)化了鑒定結(jié)論對(duì)專門問題所作判斷的權(quán)威性，法官往往不加審查就予以認(rèn)定，鑒定人似乎有成為判斷專門性問題的法官的傾向。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的嚴(yán)格行政管理，可以保證鑒定人和鑒定機(jī)構(gòu)的合格，并以此保證鑒定結(jié)論的正確，但是合格的鑒定機(jī)構(gòu)中合格的鑒定人作出的鑒定結(jié)論不一定就是正確的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出庭作證，接受當(dāng)事人的詢問和交叉詢問，是保證司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論正確的有效途徑，也是規(guī)范司法會(huì)計(jì)鑒定的有效途徑。實(shí)踐中可以從以下方面對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論進(jìn)行審查。